最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00129號上 訴 人 甲○○○
乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年4月21日高雄高等行政法院94年度訴字第1104號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於未准認列被繼承人吳允就死亡前積欠安泰商業銀行股份有限公司、岡山預拌混凝土股份有限公司之未償債務及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人吳允就於民國90年4月2日死亡，由上訴人共同繼承，上訴人未於6個月期限內依規定辦理遺產稅申報，經被上訴人查獲，核定遺產總額新台幣(下同)34,179,074元，應納稅額6,068,094元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰6,068,000元，嗣因追認死亡前未償債務5,707,800元，並同額增列應收債權，乃更正全部遺產總額為39,886,874元，應納稅額仍為6,068,094元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計6,068,000元。上訴人就被繼承人死亡前未償債務及罰鍰等部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之父吳允就生前就其所遺留之財產中的不動產(土地及房屋)提供他人作為向安泰商業銀行股份有限公司(下稱安泰銀行)及其他債權人之借款抵押設定，並為連帶保證人，上開不動產並於死亡前已經法院強制執行中，是其連帶保證之未償債務確定存在且金額明確。另吳允就生前亦有自己之借款債務，被上訴人應依職權調查，是被上訴人原查僅承認未償債務5,707,800元，顯然違誤；又原審於準備程序中曾調查上揭業經追認之未償債務5,707,800元如何計算而得，被上訴人辯稱係以土地公告現值及房屋現值為計算標準，惟經法院拍賣結果僅4,672,000元，被上訴人未依被繼承人死亡時之時價計算，自有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠原查以被繼承人吳允就係宏記營造有限公司(下稱宏記公司)向安泰銀行借款之連帶保證人，其提供設定抵押權之房地中，僅坐落高雄市○○區○○段3小段704之1及704之28地號土地2筆、高雄市○○街○○○巷○○號房屋，於90年9月21日拍賣確定(臺灣高雄地方法院【下稱高雄地院】90年度執字第2070號強制執行事件)，其遺產價值依土地公告現值及房屋評定價值合計數與拍賣價額兩者從高認定為5,707,800元，尚無不合；又本件既認列死亡前未償債務5,707,800元，即同時取得對主債務人宏記公司及其他連帶保證人楊淑珍等人之相對債權，又因主債務人宏記公司及其他連帶保證人等尚有財產可供執行，故同額增列應收債權，核無違誤。㈡至被繼承人吳允就其餘遺產中房地，坐落高雄市○○區○○段64之5、64之30、64之31地號及高雄市○○區○○段102、102之1地號等5筆土地與高雄市○○區○○○路○○號及鼎盛街7號兩棟建物，雖因連帶保證關係亦提供予安泰銀行設定抵押權作物上擔保，惟該抵押物僅經安泰銀行向高雄地院申請查封登記(本院按：惟經觀原審卷第7-10頁所附高雄地院民事執行處受理89年度執字第37115號、90年度執字第2072號強制執行事件之通知函可知，上開前金段64之5、64之30、64之31地號等3筆土地暨其上中華三路88號建物之執行債權人雖僅為安泰銀行，然以北金段102、102之1地號等2筆土地暨其上鼎盛街7號等不動產為執行標的之執行債權人，除列有安泰銀行外，另有訴外人岡山預拌混凝土股份有限公司【下稱岡山公司】)，均未拍定，尚非屬被繼承人死亡時遺有之確實債務，是上訴人訴稱被繼承人吳允就尚欠安泰銀行保證借款，應列為未償債務扣除乙節，顯係對法令誤解。㈢上訴人起訴雖有爭執對岡山公司之連帶債務亦應予扣除，惟上訴人於復查階段僅提到岡山公司(於89年10月20日)已對被繼承人高雄市○○段64之5、64之30、64之31、102及102之1等5筆土地與高雄市○○區○○○路○○號及鼎盛街7號兩棟建物向高雄地院查封登記，但所指土地中他項權利並未提及該公司，僅提及安泰銀行，債務人係宏記公司等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠經查，上訴人之被繼承人吳允就生前為連帶保證訴外人宏記公司及楊淑珍向安泰銀行借款，因主債務人未依約繳納本息，經安泰銀行向高雄地院聲請執行吳允就所有坐落高雄市○○區○○段3小段704之1、704之28地號土地及其上建物即門牌高雄市○○區○○街○○○巷○○號房屋，於90年9月21日拍定，拍定價額合計4,672,000元，被上訴人乃依上開土地公告現值及房屋評定現值，共計5,707,800元，予以追認被繼承人死亡前未償債務5,707,800元，並以被繼承人亦取得同額債權，乃核定被繼承人遺有債權5,707,800元，併計遺產總額，更正核定遺產總額39,886,874元，應納稅額不變；且迄至92年11月28日止，吳允就在上開銀行之保證借款餘額尚有81,293,874元(起訴書誤載為81,293,910元)。㈡查本件上訴人之被繼承人吳允就生前之保證債務，經安泰銀行聲請法院強制執行結果，其中坐落高雄市○○區○○段3小段704之1、704之28地號土地及其上建物即門牌高雄市○○區○○街○○○巷○○號房屋，於90年9月21日拍定，已如前述。足見系爭債務之連帶保證人吳允就在其死亡時(即90年4月2日)，尚未代償該債務，是被上訴人核定吳允就之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被上訴人嗣後既已更正，將此部分已清償之債務，認列為其未償債務，而系爭債務既已由連帶保證人吳允就負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。上訴人所引最高行政法院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號判決意旨，認被繼承人之連帶保證債務，得依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，乃屬個案之法律見解，對原審法院不生拘束力，自難以上開判決之法律見解，為上訴人有利之認定。㈢本件上訴人明知其被繼承人死亡，竟疏未依規定申報遺產稅，縱無故意，亦難謂無過失，則被上訴人依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第44條前段規定，按核定應納稅額6,068,094元，加處1倍之罰鍰計6,068,000元(計至百元止)，並無違誤。㈣又按復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，我國實務上係採爭點主義見解。查上訴人復查申請書載明：「．．．遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定：『被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。』應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被繼承人截至92年11月28日止仍欠安泰銀行新台幣81,293,910元，依前揭法令之規定，應列為被繼承人死亡前未償債務扣除。僅就此筆欠款之未償債務即令被繼承人之遺產無淨值，豈有遺產稅負及罰鍰可言。」並提出安泰銀行放款結欠餘額證明書及借據等影本為證；足見本件上訴人僅就其被繼承人吳允就對安泰銀行所負之系爭連帶保證債務及罰鍰部分不服，申請復查，其對超逾系爭連帶保證債務部分及其被繼承人所遺之土地原核定價額，並無爭議，是依前揭說明，被上訴人就其無爭議部分，自無從為調查決定。則上訴人於本件言詞辯論終結後，另以聲請再開準備程序狀，補充理由謂：上訴人之父生前亦有積欠訴外人岡山公司債務，及積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務，另高雄市○○○路○○號土地房屋不動產設定10,000,000元第二順位抵押債權與安信公司，債務人為吳允就及宏記公司，債務人係被繼承人吳允就，究竟有多少債務，是否可認列為未償債務？被上訴人未依職權調查；又按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，被上訴人主張上訴人之被繼承人土地係以公告現值核課，惟依被上訴人檢附之土地登記謄本所載每筆之公告現值乘以土地面積，所得金額與被上訴人核課金額有誤等語；因上訴人於復查及訴願時，對上開債務及土地價額並無爭議，其於起訴後再就此部分為爭執，揆諸前揭說明，於法已有未合。㈤再者，上訴人復查申請書所載：「高雄市○○段64之5、64之30、64之31、102及102之1等5筆土地與高雄市○○區○○○路○○號及鼎盛街7號兩棟建物，於89年10月20日已遭岡山預拌混凝土股份有限公司申請高雄地方法院查封登記，也為高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處禁止處分之限制．．．」等語，縱使認定上訴人上開復查申請意旨，係就其被繼承人對岡山公司及高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處應屬未償債務，有所爭議，被上訴人應加以調查決定；然上訴人於該復查申請，僅提出其被繼承人積欠安泰銀行之連帶保證債務之證明，其餘就上訴人之父生前積欠訴外人岡山公司、安信公司債務，及積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務部分，迄言詞辯論終結前，未能提出證據證明其積欠之債務數額，行政法院自無從加以審酌；況上訴人之父死亡時，並無積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：㈠駁回部分：按復查機關在辦理復查案件時，是否僅能針對申請復查之事項範圍進行調查決定，抑或可以就該課稅處分事件整體重新調查決定，我國行政訴訟實務上係採「爭點主義」，亦即認為只能針對申請復查事項為調查決定。雖遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，即得自遺產總額中扣除。惟本件上訴人於復查階段僅主張岡山公司於89年10月20日(按即被繼承人吳允就90年4月2日死亡日前)已對被繼承人高雄市○○段64之5、64之30、64之31、102及102之1等5筆土地與高雄市○○區○○○路○○號及鼎盛街7號兩棟建物向高雄地院查封登記，另被繼承人於90年4月2日死亡時所遺留之土地及房屋皆已遭法院查封拍賣中，截至92年11月28日止被繼承人尚積欠安泰銀行81,293,910元(但觀原處分卷附「安泰銀行放款結欠餘額證明書」共計2頁所計得之金額為81,293,874元)，對於超逾上開積欠安泰銀行連帶保證債務及岡山公司債務以外部分及被繼承人所遺之土地原核定價額部分，並無爭議，是依前揭說明，就其無爭議部分，自無從為調查決定。則上訴人於原審言詞辯論終結後，另以聲請再開準備程序狀，補充理由主張：被繼承人生前亦有積欠高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處稅捐債務，另高雄市○○○路○○號土地房屋不動產設定10,000,000元第二順位抵押債權與安信公司，債務人為被繼承人及宏記公司之部分，原審認為不得再主張列為未償債務扣除，於法即無不合。上訴人徒執前詞，任意指摘原判決未採「總額主義」違背法令，為無理由，此部分應予駁回。㈡廢棄部分：⒈被上訴人於原查依上訴人93年2月6日提出申請追認被繼承人死亡前之未償債務，雖追加認列5,707,800元，惟亦增列同額應收債權於遺產總額，實同否准上訴人之申請。則上訴人於復查階段主張上開被繼承人生前積欠安泰銀行之債務81,293,910元(應為81,293,874元，業如前述)，應列為未償債務自遺產總額中扣除，亦應認上訴人對上開增列債權之部分不服，而得於訴願及行政訴訟時再為爭執，合先敘明。⒉按保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有全部給付之債務。而被繼承人之保證債務於死亡前既已發生，負有連帶清償之責，如有確實證明，而符合上開扣除之規定，即應准予扣除。至於連帶保證人代為清償後，依民法第749條規定，對被保證人取得之求償權，或為債務人設定抵押權之第三人代為清償債務或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依民法第879條規定取得對債務人之求償權，則應另按其價值列為遺產，非謂有連帶債務可自遺產總額中扣除必有「同額」求償權可供增列。原判決認本件被繼承人生前之保證債務，經安泰銀行聲請法院強制執行結果，其中坐落高雄市○○區○○段3小段704之1、704之28地號土地及其上建物即門牌高雄市○○區○○街○○○巷○○號房屋，於90年9月21日拍定，已如前述。足見系爭債務之連帶保證人吳允就在其死亡時(即90年4月2日)，尚未代償該債務，被上訴人核定被繼承人之遺產總額時，本不應將該債務認列為其未償債務，然被上訴人嗣後既已更正，將此部分已清償之債務，認列為其未償債務，而系爭債務既已由連帶保證人即被繼承人負責償還，同理亦應認其償還後，對主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺產價值本不因保證債務之存在，而造成變動。如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不必認列可代位求償之債權，將使被繼承人之財產於計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責，顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原則云云，自屬可議。又依財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，被繼承人為他人設定抵押權，尚未經拍定者，應將抵押物列入遺產，再以被繼承人死亡前未償債務扣除，同時將求償權連同拍賣償債後，如有賸餘時之餘款，再併入遺產總額課稅，被上訴人於核定本件遺產稅，未依上開函釋辦理，已有違誤。原審不察，復以：連帶保證人縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更(現金變為債權)，實質上並無減少。申言之，連帶保證人不管有無為主債務人代償債務，其財產價值實質上均未減少。又連帶保證之債務，對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證人僅負有代為履行責任，而非謂其債權因有連帶保證，即變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金錢債權。故在租稅法上對主債務人及連帶保證人間之債權債務關係之解釋及評價，亦須依據上開保證之性質為之。則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形，因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行，而作為是否認列未償債務之標準為由，維持原處分及訴願決定，亦欠妥適。上訴意旨雖未指摘及此，惟本院調查原審法院判決有無違背法令，並不受上訴理由之拘束。至於本件被繼承人生前積欠安泰銀行之債務若干？是否合於規定可列入生前未償債務自遺產總額中扣除，應由原審依本院上開見解詳加調查審認，本院無從為事實之認定。⒊又上訴人之復查申請書即已提及岡山公司已對被繼承人高雄市○○段64之5、64之30、64之31、102及102之1等5筆土地與高雄市○○區○○○路○○號及鼎盛街7號兩棟建物向高雄地院查封登記等情，雖未具體主張被繼承人積欠岡山公司之債務金額若干可自遺產總額中扣除，要難謂其對此部分並未爭執而不得於起訴後再行主張，此部分原審認屬爭點以外之事項，逕予駁回，亦有違誤。亦應發回，由原審併予查明事實後，於判決內詳加論斷，方謂適法。⒋至於罰鍰部分，因上開被繼承人生前債務扣除額增減，關係遺產總額之計算，亦與應納遺產稅額核定及罰鍰之數額有關，自應由本院併同廢棄，發回原審法院更行審理，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴一部分為有理由，一部分為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項第104條、第98條第1項前段，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 王 福 瀛