最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00140號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣 送達處所同上上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴字第2310號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於91年12月16日至92年3月31日期間委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人報運進口丹麥產製牛奶粉35批（報單號碼：第AW/BE/92/X354/7580號等共35份，詳如訴願決定書之附表），經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定，按上訴人原申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，來貨均應按原申報價格加計權利金每公斤新臺幣（下同）2.48元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人重行復查結果，仍維持原核定，上訴人猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方丹麥ARLA FOODS INGREDIENTS AMBA公司（改組前公司名稱為
MD FOODS公司，下稱「丹麥公司」），完稅價格自無由加計該權利金：上訴人與美商桂格麥片公司間之「商標及技術使用授權合約」係針對進口後之銷售活動（此時方有所謂商標使用行為），且係以進口後之銷售淨額作為計算權利金之基準，此與上訴人另向賣方丹麥公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，上訴人與丹麥公司間無任何支付權利金之事實，則系爭進口貨物之完稅價格自無由加計上訴人支付予「第三人」美國桂格麥片公司之權利金。㈡丹麥公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題：丹麥公司係居於代工製造商之地位，主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，從而不構成「商標之使用」。丹麥公司既無使用商標之行為，自毋庸取得商標授權（無論直接或間接授權），遑論負擔任何「權利金債務」。亦即，就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於上訴人，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，從而上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與買賣雙方交易條件無涉，並非修正前關稅法第25條所欲規範之交易價格。㈢無論丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係，丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金：被上訴人非但未能明確說明並舉證丹麥公司與上訴人間有如何之桂格商標授權關係，或丹麥公司向上訴人收取多少權利金，甚且其據以核課補徵關稅之權利金計算基礎，竟以上訴人按其與美商桂格麥片公司之商標授權合約所給付予該公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，前後明顯矛盾並牴觸行為時關稅法第25條之規定。縱認上訴人支付之權利金含有「部分為供應商支付」之性質（此為上訴人所否認），論理上應依給付主體、給付客體及給付數額，進一步區別應計入與不應計入之部分。且上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，依行政院發布之「各類所得扣繳率標準」第3條第1項第6款規定，每季均如期扣繳稅率高達20%之境外營利事業所得稅，故若針對同一權利金交易事實另行課徵關稅，非僅牴觸財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令明示「所得稅」與「關稅」應為擇一關係而非併存關係之見解，亦生重複課稅之疑義。㈣原處分所引用之行為時關稅法施行細則第11條之2第2項規定：「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。是原處分及訴願決定顯有違誤，為此訴請撤銷。
被上訴人則以：㈠上訴人進口丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLAFOODS amba in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from the Quaker Oats Company. QUAKER
is the registered trademark of the Quaker OatsCompany.」，且美商桂格麥片公司（甲方）與上訴人公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書Ⅷ.CONFIDENTIALITY（八、保密）載有「A.Standard Foods and those takingunder it shall treat the information and all otherinformation designated as confidential or as a tradesecret by Quaker in strict confidence；」（A.乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。）、「B.Standard Foods andthose taking under it shall not use any of theinformation or other information designated asconfidential or as a trade secret by Quaker,except
in the processing,manufacturing,marketing and sale
of Subject Products in accordance with the terms ofthis Agreement,and that it shall not otherwisedisclose any of the same to any third party exceptwhere necessary to the purposes of this Agreement,．
．．」（B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．）、「C.Standard Foods and those taking under it shalltake all reasonable and necessary steps andmeasures, including,but not limited to, enteringinto written confidentiality agreements previouslyapproved in writing by Quaker,to protect against theunauthorized use or disclosure of the Information,
and other trade secret or confidential informationdisclosed by Quaker,by any third party including itsemployees and agents and its subsidiaries andparents ,and others in privity of association withit；」（C. 乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，包括其員工、代理人、子公司、母公司及其他關係人，未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。）、「Theprovisions of this paragraph shall survive thetermination or cancellation of this Agreement andshall bind Standard Foods and those taking under it,．．．（D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．）」等語，均見上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱丹麥公司）亦受該合約約束，足以說明上訴人與製造商及美商桂格麥片公司三者間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格麥片公司之授權所應支付之權利金確為系爭買賣契約之交易條件。又如上訴人所稱商標授權權利金之計算以授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉，丹麥公司製造系爭貨物全係供上訴人於臺灣地區銷售之用，美商桂格麥片公司則依前述與上訴人間之授權合約，依該產品於臺灣之銷售淨額收取權利金等語，上訴人已依其與美商桂格麥片公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金與美商桂格麥片公司，益徵系爭權利金與進口合約及進口數量有關。準此，上訴人因進口系爭貨品支付之權利金視為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。㈡另為查明進口貨物之正確價格以確保課稅款，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格相關資料及文件。本件上訴人因進口系爭貨物所支付之權利金既視為進口銷售之條件，且為進口貨物實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格之內。上訴人所稱並無任何法律規定上訴人須就系爭進口貨物有無支付丹麥公司權利金盡協力義務，是其有無支付丹麥公司權利金，應由被上訴人負舉證責任云云，顯屬誤解法令等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由美商桂格麥片公司與上訴人間所定之商標及技術使用授權合約書，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又由本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。㈡復由上訴人於原審法院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時，所提出之其與丹麥間之「供應及承包製造合約」內容以觀，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，是上訴人所稱其支付第三人美國桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。另上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，於法亦無不合等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，並擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯然構成「適用法規不當」之違法。㈡按「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）」亦屬針對「買賣雙方」而為立論。復參酌日本關稅定率法及日本關稅實務見解，咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格，原判決對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，與國際間相牴觸，且誤解該規定之規範意義，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有「適用法規不當」之違法。㈢行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，原判決「不應適用而適用」該違法之法規命令，顯有「適用法規不當」之違法。蓋關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，則關稅法施行細則第12條第2項變相擴張上開文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，違反法律保留原則，原判決逕行適用，未探求母法意旨，自亦構成「適用法規不當」之違法。㈣進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美國桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。原判決就「商標使用行為」之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定，且其認定亦與本院29年判字第21號判例相悖，顯有「消極不適用法規」之違法。㈤原判決以「第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品．．．」，並引用上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」之部分條款，據以認定「丹麥公司係以上訴人取得該『QUAKER桂格商標』於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定」。惟各該條款意旨，僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛，原判決竟以此推論上訴人對第三人支付權利金為進口貨物買賣雙方之交易條件，顯與國貿慣例背道而馳，而有違背論理法則及經驗法則之違法。㈥美商桂格公司根本無「奶粉」相關產品，上訴人係於取得其商標授權後，自行研發、行銷奶粉類商品，與美商桂格公司無涉。而美商桂格公司所取得之權利金，亦已依所得稅法扣繳完畢。由此均可見美商桂格公司之商標授權係供上訴人於國內使用，並非上訴人與境外製造廠之交易條件。尤以，上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區，而上訴人所付權利金僅獲得在授權地區加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。因此，即便依原判決之見解，境外製造廠以上訴人獲得美國桂格公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應在境內（授權地區）加工、製造之授權，蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。又縱認本件完稅價格應將權利金部分計入，惟被上訴人將「行銷及銷售」以外之「加工、製造授權金」列入計算，又未考量淨銷售額之減項，造成稅款循環計算錯誤，顯屬違法云云。
五、本院按：㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第1項前段、第2項、第3項第3款定有明文。查第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其歧異之見解，尚嫌無據而無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解而不足取。
㈡依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，行為時關稅法第25條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引行為時關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，是以該施行細則係主管機關執行上開法律規定，所制定之技術上細節性之規定，自為法所許，勿需法律明確之授權。上訴人以：該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦屬誤解而不足取。㈢原判決以：依美商桂格麥片公司（甲方）與上訴人佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、「述言條款」中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS amba inDenmark for Standard Foods Corporation, under licensefrom the Quaker Oats Company. QUAKER is theregistered trademark of the Quaker Oats Company」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。且由上訴人於原審94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」等內容以觀，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至台灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美國桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，要無可採等情。已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。㈣上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託丹麥廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之丹麥廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以本案無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 郭 育 玎