最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00141號上 訴 人 美商‧禮來大藥廠股份有限公司代 表 人 甲00000 0000000訴訟代理人 陳長文 律師
林恆鋒 律師（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國95年4月7日臺北高等行政法院94年度訴字第1758號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國91年9月2日移轉台灣禮來股份有限公司（下稱台灣禮來公司）股票25,499,090股，每股價格新台幣（下同）58.1724元，成交總價1,483,343,263.12元予西班牙商禮來西班牙控股公司（下稱西班牙禮來公司），並依證券交易稅條例第3條規定，於次日代徵繳納證券交易稅4,450,030元在案。嗣上訴人於同年12月4日主張前項所述股票之移轉，係為上訴人以作價出資方式移轉其所持有之台灣禮來公司股票予其完全持股之西班牙禮來公司，作為對該公司增資之用，符合財政部70年6月8日台財稅第34635號函免證券交易稅之規定，檢附相關資料向被上訴人申請退還已繳納之證券交易稅，經被上訴人分別於93年5月3日及10月26日以財北國稅審三字第0930227135號及0000000000號函以投資股票之價值與以持有之股票充抵股票之價值不相當，不符財政部70年函釋以股作價投資意旨，無免徵證券交易稅之適用，上訴人仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人轉投資後增加持股之價值，與用以抵充投資股款之股票價值，不僅相當而且必然相等，被上訴人認定「價值不相當」顯與事實不符。再者，對第三人以股作價投資得不準用民法關於買賣之規定而免課徵證券交易稅，依舉重以明輕之法則，對完全持股之子公司以股作價投資更應不準用買賣之規定，被上訴人依相反見解所為之處分違反平等原則。此外，財政部之函釋並無排除企業集團控股結構調整所為以股作價投資情形之意旨，被上訴人遽謂集團內部組織之調整與財政部函釋意旨不合以為課徵證券交易稅之論據，違反行政自我拘束原則。又上訴人轉投資前、後對持有台灣禮來公司股票之利益享受與風險負擔狀態全然未發生改變，完全符合財政部函釋非屬買賣有價證券之意旨。為此請判決將原處分及訴願決定關於上訴人之部分均撤銷，被上訴人應給付上訴人4,450,030元，及自91年9月4日起至清償日止依繳納稅款日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計之利息等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於91年8月23日以91-2892號申請書向投審會申請，將所持有之台灣禮來公司股份計25,499,090股，全部轉讓予西班牙禮來公司，並經投審會於91年8月26日以經審一字第091026650號函核准每股58.1724元成交在案。隨即於91年9月3日填載證券交易稅一般代徵稅額繳款書之成交總價額為1,483,343,263.12元，並代徵繳納證券交易稅4,450,030元，顯見其買賣交易行為已完成，核與民法第345條及證券交易稅條例第1條、第3條等規定尚無不符。
又上訴人所舉財政部70年及84年函釋係指新公司概括承受被合併公司之權利義務，及公司因解散將股本退還予股東之行為，與本件情形顯然不同。此外，證券交易稅條例實施注意事項第2點規定，係指於初級市場，公司因初次發行股票或增資發行之新股，經由股東認購取得時，非屬買賣行為，惟股票持有人再將股票轉讓時，仍應依法課徵。本件上訴人係將所持有之台灣禮來公司已發行流通在外之股票以每股58.1724元成交轉讓予西班牙禮公司來之買賣行為，依證券交易稅條例第1條規定，應課徵證券交易稅。（二）依公司法第131條第2項及第272條規定，財政部70年函釋所謂「以股票充抵股款」移轉登記與被投資之營利事業，非屬買賣有價證券，係指經主管機關核准得以公司事業所需之財產作為股東認股出資之種類時，其股東以該核准之股票抵繳股款，將股票過戶登記與該發行新股之公司時，得免徵證券交易稅。另外國人投資本國股份有限公司所發行之股票，須依據「外國人投資條例」向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申請，依該條例第6條之規定，本件投審會係核准訴外人西班牙禮來公司以總「價金」1,483,343,263.12元，取得台灣禮來公司股份，並未核准該公司以外國人投資條例第6條⑷規定取得台灣禮來公司股票，且西班牙禮來公司亦未將其所持有之股票轉讓登記與台灣禮來公司，而台灣禮來公司此次亦未發行股票，與財政部70年函釋規定不符。系爭稅款即無計算錯誤或適用法令錯誤情事等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人於91年12月4日申請退還其已繳證券交易稅4,450,030元，經被上訴人以93年5月3日財北國稅法審三字第0930227135號函否准，上訴人不服，於93年5月27日、7月8日、8月17日復申請退還上開稅款，經被上訴人以93年10月26日財北國稅審三字第093024557號函復仍應依前函辦理，屬重覆處分，故訴願期間，應自93年5月3日第1次之處分送達翌日起算，惟該第1次處分未告知救濟期間，依行政程序法第98條第3項規定，自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。故本件上訴人於93年11月10日提起訴願，依上開說明，並未逾期。（二）上訴人於91年8月23日向投審會申請，將所持有之台灣禮來公司股份計25,499,090股，全部轉讓予西班牙禮來公司，經投審會以91年8月26日經審一字第091026650號函核准每股58.1724元成交在案。隨即於91年9月3日填載證券交易稅一般代徵稅額繳款書之成交總價額為1,483,343,26
3.12元，並代徵繳納證券交易稅4,450,030元，顯見其買賣交易行為已完成，核與民法第345條及證券交易稅條例第1條、第3條等規定尚無不符。又上訴人所舉財政部70年及84年函釋係指新公司概括承受被合併公司之權利義務，及公司因解散將股本退還予股東之行為，核與本件上訴人將所持有之台灣禮來公司已發行流通在外之股票出售予西班牙禮來公司之買賣行為不同，尚無免徵證券交易稅之情事。（三）外國人投資本國股份有限公司所發行之股票，須依據「外國人投資條例」向投審會申請。依該條例第6條規定，本件投審會係核准西班牙禮來公司以總「價金」1,483,343,263.12元，取得台灣禮來公司股份，並未核准該公司以外國人投資條例第6條⑷之規定，取得台灣禮來公司股票，且該公司亦未將其所持有之股票轉讓登記與台灣禮來公司，而台灣禮來公司此次亦未發行股票，與財政部70年函釋規定不符。系爭稅款即無上訴人所稱適用法令錯誤情事，上訴人之請求退還系爭稅款，與稅捐稽徵法第28條之規定不符。
五、上訴意旨略以：本件股票移轉應屬企業集團控股結構調整所為之股份移轉，符合財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋之規定，詎原審法院逕以上訴人既已填載證券交易稅一般代徵稅額繳款書之成交總價，並已代徵繳納證券交易稅為由，認定本件股票移轉屬於買賣，無前揭財政部函釋之適用，而依證券交易稅條例第1條及第3條之規定代徵證券交易稅，顯係以反推及擬制之方法認定本件股份之移轉為買賣，原判決實有不適用法令及適用法令不當之違法等語。
六、本院查：（一）按「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定徵收證券交易稅。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」行為時證券交易稅條例第1條第1項、第3條第1項定有明文。又「證券交易稅條例第1條規定，凡買賣有價證券應依法課徵證券交易稅。個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有價證券之買賣，依照上開規定，應免徵證券交易稅。」財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋在案。（二）查本件股票轉讓及受讓雙方俱屬外國法人，上訴人將其所持有之台灣禮來公司股份轉讓予西班牙禮來公司，對於我國而言，乃屬外國人西班牙禮來公司對我國之投資，依外國人投資條例之規定，須先行送請經濟部投審會審核，是本件投資案之規模、內容、出資種類即應依投審會核准之內容以為定，合先敘明。查上訴人於91年8月23日向投審會申請，將其所持有之台灣禮來公司股份計25,499,090股（面額每股10元，以58.1724元成交），全部轉讓予西班牙禮來公司承受，經投審會以91年8月26日經審一字第091026650號函予以照准，從上開核准內容觀之，投審會所核准者乃西班牙禮來公司受讓台灣禮來公司之股份，其核准內容並無「上訴人以其持有之台灣禮來公司股票充抵股款，投資於西班牙禮來公司」，顯見投審會並非對上訴人投資於西班牙禮來公司之行為予以核准，更非對於上訴人以股票作價折抵投資股款之行為予以核准；再參以投審會關於美商IBM公司將其所持有之台灣IBM公司轉讓予荷蘭IBM公司時，亦函復原審稱：「本會係按轉讓人及受讓人雙方共同向本會提出以買賣股票方式轉受讓股份之申請，核准在案」（參照投審會95年2月9日經審一字第09500029530號函），足認本件股票之轉讓係以買賣之方式為之，不符財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋以股票作價折抵投資股款之要件，自無該函釋之適用。（三）上訴人主張其投資業經投審會之核准，惟按證券交易稅條例第1條第1項所謂「買賣」有價證券，並不以實際有買賣行為或訂有買賣契約為限，尚包括互易或其他有償移轉有價證券之行為類型，是證券交易雙方若約定以股票作價抵充出資股款，取得認購股票，係雙方約定互相移轉金錢以外之財產權（即股票），屬民法第398條規定之互易，準用買賣之規定，本應課徵證券交易稅；惟財政部70年6月8日台財稅第34635號函卻釋示此種情形應免徵證券交易稅，為維護租稅公平及為免與財政部其他相關函釋發生齟齬（財政部69年台財稅第33561號及92年台財稅第0000000000號函釋均認此種情形如有差額應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅），自應將該函限縮於「抵充股款之股票價值，與投資股票之價值相當」，始有適用，查上訴人係以台灣禮來公司股票成交價1,483,343,263.12元，抵充其投資認購西班牙禮來公司之增資股票160萬股（面值約合新台幣546,532元，無市場價格），其抵充之股票價值與投資股票之價值顯不相當，是本件亦無財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋之適用。（四）原審對於財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋之闡述，其理由雖有不同，惟尚不影響本件判決之結果，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，難謂有違背法令之情形，原審以上訴人主張本件非屬股票之買賣，應免徵證券交易稅，依稅捐稽徵法第28條及38條第2項規定請求被上訴人退還已繳納之證券交易稅並加計利息一併退還，核屬無據，原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩