最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00154號上 訴 人 元大京華證券股份有限公司（原名為元大證券股份
有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞斌律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日臺北高等行政法院94年度訴字第1265號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅款新臺幣（下同）180,737,294元、交際費132,499,027元、職工福利36,687,503元、證券交易所得虧損470,396,202元。被上訴人初查以本案前手利息相對之扣繳稅款非屬上訴人所有，乃否准前手息扣繳稅款120,123,763元抵繳上訴人本期應納稅款，核定尚未抵繳之扣繳稅款為60,613,531元；另核算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分，交際費、職工福利限額分別為46,058,357元及11,483,089元，經選擇對納稅義務人最有利之方式，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，享受全部之限額，其餘交際費86,440,670元及職工福利25,204,414元，係屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費464,115元、職工福利364,199元，其餘之交際費85,976,555元及職工福利24,840,215元轉自有價證券出售收入項下認列；又利息支出分攤部分，以上訴人利息收入614,581,358元與利息支出896,146,295元之差額281,567,937元，按其購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例13.61%分攤，計38,320,988元自免稅所得中減除，核定證券交易免稅所得為虧損739,657,723元。上訴人就尚未抵繳之扣繳稅款及證券交易免稅所得等項目不服，申請復查，獲准追認尚未抵繳之扣繳稅額73,444,844元，並調增營業收入73,444,844元、證券交易所得73,444,844元，變更核定尚未抵繳之扣繳稅額為134,058,375元、全年所得額為2,814,159,762元、證券交易所得額為虧損666,212,879元、課稅所得額為3,480,372,641元，其餘復查駁回。上訴人對證券交易免稅所得乙項猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：㈠、所得稅法第37條暨營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條所謂「超限」之概念，與財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）所欲規範者，係屬二事。有關87年度交際費之分攤，上訴人於申報時，係依照財政部85年函釋說明中有關綜合證券商之營業費用部份，已就「無法明確歸屬」至各部門之交際費及職工福利，按照「實際參與工作員工人數」之合理基礎，分別歸屬至自營部門。交際費申報數及職工福利，分別扣除調整至免稅項下之金額後，所剩確未超過上訴人於申報時依照所得稅法第37條及查核準則第81條規定計算出之交際費限額及職工福利限額。㈡、財政部83年2月8日台財稅第000000000號函（下稱財政部83年函釋）規定，以買賣有價證券為專業之營利事業其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，餘應依收入比例分攤至有價證券出售收入項下。然而並非所有費用之發生均與收入之多寡呈正比之關係，為求能更合理計算有價證券買賣應負擔之費用，嗣後財政部發布85年函釋之規定，而使綜合證券商得揚棄適用財政部83年函釋，對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理之分攤基礎分攤至應稅及免稅所得，自應適用於綜合證券商尚未確定之案件，然被上訴人卻以一未見諸法令規定之依業務別計算限額方式核定上訴人之交際費及職工福利，無視財政部針對綜合證券商所發布之85年之函釋，有適用所得稅法第4條之1及稅捐稽徵法第1條之1不當之情形。㈢、依據所得稅法及查核準則之條文，並未指出交際費限額須按應稅或免稅業務個別計算限額並分別比較，亦未規定職工福利限額之計算須先區分應稅及免稅收入，再將應稅收入計算限額與申報數比較。依司法院釋字第420號解釋肯定實質課稅原則在稅法上之適用，更不得增加法律所無之限制，否則即屬違法。㈣、司法院釋字第493號解釋理由明示，被上訴人以推計課稅之方式核定上訴人之職工福利及證券交易所得，該推計課稅方式顯無法律依據，故原處分明顯違法。復依司法院釋字第218號解釋，被上訴人採用此推計課稅方式當然須恪遵該號解釋之原則。上訴人係屬綜合證券商，經紀部門與客戶交際的需要勢必遠大於其他業務部門，因此交際費的發生主要來自經紀部門；而自營部門主要係為操作有價證券獲取利益，該部門營業收入之獲取上與客戶的互動並無絕對的關係，是以證券商之承銷部門及經紀部門所產生之交際費必定遠超過自營部門。又依查核準則第81條所列舉之職工福利金運用方式可得知，被上訴人依職工福利金條例提撥職工福利金，該筆提撥金額係公司對於全體員工所成立之準備金，因此，該項提撥並不因職級之差別或所隸屬部門之不同而有其差別待遇，上訴人以員工人數作為合理分攤費用之基礎，計算免稅業務職工福利應分攤數，且調整後申報數未逾查核準則所規定之限額，當屬合法且合理。被上訴人之核定顯然不察事實及合理性，適用法規錯誤而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯違背經驗法則及論理法則。㈤、財政部85年函釋之「利息收入大於利息支出」應係就全部之利息收入與全部之利息支出（扣除可明確歸屬予免稅業務之利息支出後）加以比較。且該函釋係為填補「如何分攤不可直接歸屬之利息支出」之此一法律漏洞而為規定，自應本於稅法規定，僅就有分攤問題之利息支出加以區分得否直接歸屬，不應自行擴張解釋全係應稅之利息收入亦要比照辦理。㈥、財政部85年函釋之精神，便是將證券商在所賺得之利息收入範圍內的利息支出，認定為是其為了賺得該等利息收入而借入之資金，因此該等利息支出全數可作為其必要成本而在利息收入項下減除；而若有超過利息收入部份之利息支出，則認定該部份有可能運用於有價證券買賣，是以須就「超過利息收入之利息支出」（即利息收支之差額）以公式再行分攤。㈦、短期票券利息所得已依法課稅，相關之資金成本亦已於核計稅捐時列入考量，且實務上營利事業於操作短期票券因而產生之收入相對應之成本費用實無法獨立計算，倘若被上訴人將利息收入與利息支出作比較時剔除短期票券利息收入，顯然會造成分攤至免稅所得項下之利息支出將會包括已課稅短期票券利息之資金成本在內，產生分攤比較基礎不一致以致重覆課稅之情形，實有違所得稅法第24條之成本費用配合原則。㈧、被上訴人於行政救濟各階段一再堅稱依財政部85年函釋之規定，應以「不可明確歸屬之利息收入」與「不可明確歸屬之利息支出」相比較，決定是否需分攤利息支出至證券交易收入項下方為適法。惟觀前開函釋之語意，並不明確，如以不可明確歸屬之利息收入與不可明確歸屬之利息支出相比較，等於在稅法規範上產生一個「不可明確歸屬之利息收入」之不存在事項，且會將「應免稅之歸屬」之真意扭曲為「營業內外之分類」，其結果可能與該函釋訂定之本意完全相違。為此，請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：㈠、上訴人本期申報：①無法明確直接歸屬之利息收入614,581,358元小於利息支出896,146,295元，其利息支出差額281,564,937元，按上訴人本期購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例13.61%分攤，計38,320,988元自免稅所得中減除。②交際費132,499,027元，大於應稅限額46,058,357元，超限部分之金額86,440,670元轉列為自營部門應分攤之交際費，扣除申報自營部門交際費464,115元，計調增85,976,555元。③職工福利36,687,503元，大於應稅限額11,483,089元，超限部分之金額25,204,414元轉列為自營部門應分攤之職工福利，扣除申報自營部門福利金364,199元，計調增自營部門職工福利24,840,215元。㈡、上訴人本期列報營業收入項下無法明確歸屬之財務收入614,581,358元，相對營業成本項下之無法明確歸屬之財務費用896,146,295元。被上訴人以其無法明確歸屬之利息支出大於無法明確歸屬之利息收入，依財政部85年函釋，按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例13.61%，就無法明確歸屬之利息支出與無法明確歸屬之利息收入差額281,564,937元，分攤38,320,988元，自免稅所得中減除，並無不合。㈢、以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅，是上訴人本期之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件有關職工福利部分，依據原審法院92年度訴字第1612號判決意旨，自有類似交際費之「限額」規範之適用，被上訴人初查之作業方式並無不妥。㈣、上訴人為經營證券交易法第15條所規定3種證券業務（經紀、承銷、自營）之綜合證券商，綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用無法明確歸屬。各業務部門依據所發生之交際費、職工福利，直接歸屬後，對於無法直接歸屬部分始可按其費用性質依財政部85年函釋規定，採前後期一致原則，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎。本件系爭交際費及職工福利，依行為時所得稅法第37條（下稱所得稅法第37條）及查核準則第81條規定，不同於其他營業費用，係屬有限額規定科目。上訴人自應將其交際費及職工福利依規定直接歸屬，無法直接歸屬者，再按擇定分攤基礎攤計各該費用，經分別計算各部門應歸屬分攤之總額後，尚需就各部門限額區分應稅收入及免稅收入項下得列支者，分別計算應稅收入及免稅收入之損益，上訴人主張其交際費及職工福利應按員工人數比例分攤，顯與財政部85年函釋規定有違。又縱如所訴其交際費及職工福利均屬無法合理明確歸屬，而適用財政部85年函釋規定，仍應受所得稅法第37條及查核準則第81條規定之規範，即應分別核算其非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費及職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費及職工福利可列支限額。被上訴人將上訴人超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，已係採對業者最有利之計算方式。㈤、被上訴人將無法明確歸屬之利息支出896,146,295元及無法明確歸屬之利息收入614,581,358元之差額281,564,937元，依上訴人自行計算之本期購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例13.61%，計算有價證券應分攤之利息支出38,320,988元。該無法明確歸屬之利息支出896,146,295元，依上訴人簽證會計師查核報告書之查核說明，係向金融機構借款及發行商業本票之利息支出，且列在營業成本項下，而非上訴人訴訟代理人所訴稱之營業外支出項下；該無法明確歸屬之利息收入614,581,358元，依簽證會計師查核報告書之查核說明，係活期、定期存款之利息收入，且列在營業收入項下，而非上訴人訴訟代理人所訴稱之營業外收入項下。核前述利息收入及利息支出，確為無法明確歸屬者，被上訴人以其差額比較計算，於法並無不合。又財政部85年函釋中「利息支出部分：．．．」，係指「有關利息支出部分之規定如下：．．．」，並非「利息支出部分可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；．．．」，上訴人對該函釋之解讀，顯有誤解。況如按上訴人所訴，以全部利息收入與無法明確歸屬之利息支出比較，且就二者差額按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例計算，則將造成用於免稅收入資金所生之利息支出於應稅收入項下減除之不合理現象等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、交際費及職工福利金部分：⒈上訴人係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條、查核準則第81條規定限額列報交際費及職工福利金。本件上訴人依所得稅法第37條所定應稅部門之交際費限額為46,058,357元，其交際費申報132,499,027元，被上訴人將超限部分之金額86,440,670元轉列為自營部門應分攤之交際費，扣除申報自營部門交際費464,115元，計調增85,976,555元，即被上訴人將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓上訴人享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，以正確計算其免稅所得，此係以對上訴人最有利之方式核算，於法並無不合。另上訴人職工福利金部分，申報36,687,503元，大於應稅限額11,483,089元，被上訴人將超限部分之金額25,204,414元轉列為自營部門應分攤之職工福利，扣除申報自營部門福利金364,199元，計調增自營部門職工福利24,840,215元，亦屬採取對上訴人有利方式認列，於法無不合（本院91判字第527號、93年度判字第370號、第1080號及94年度判字1693號判決參照）。⒉綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第37條規定之交際費係以與業務直接有關者為限，而查核準則第81條規定之職工褔利之列支係依據各營業部門收入所計算發生，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工褔利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之交際費及職工褔利限額歸由經紀部門應稅項目交際費及職工褔利限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工褔利列支之立法原意，將造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象。是被上訴人依財政部85年函釋，分別核算上訴人非屬免稅業務部分之交際費、職工褔利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工褔利可列支之限額，及以應稅及免稅業務部門分別核算交際費及職工褔利限額予以核認，並無不合。上訴人主張其依財政部85年函釋申報，就不應再分應稅與免稅部門，有違財政部85年函釋規定，及稅法未規定交際費及職工福利金限額應分免稅及應稅部門云云，並不足採。㈡、利息支出部分：⒈系爭無法明確歸屬之利息支出896,146,295元，依上訴人簽證會計師查核報告書之查核說明，係向金融機構借款及發行商業本票之利息支出，且列在營業成本項下；另無法明確歸屬之利息收入614,581,358元，依上開簽證會計師查核報告書之查核說明，係活期、定期存款之利息收入，且列在營業收入項下。此等利息收入及利息支出，為無法明確歸屬者，為兩造所不爭執。被上訴人因而依據財政部85年函釋，因上訴人申報無法明確直接歸屬之利息收入614,581,358元小於利息支出896,146,295元，其利息支出差額281,564,937元，按上訴人本期購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例13.61%分攤，計38,320,988元自免稅所得中減除，而不得在課稅所得項下減除，於法亦無不合。⒉財政部85年函釋所指「無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出」，係指「無法明確歸屬利息收入大於無法明確歸屬之利息支出」，並非「利息收入大於無法明確歸屬之利息支出」。上訴人主張該函釋僅規定利息支出須區分可否明確歸屬，並未有利息收入亦應區分為可明確歸屬及不可明確歸屬，應由全部利息收入與不可明確歸屬之利息支出作比較云云，顯有誤解。且如按上訴人主張，以全部利息收入與無法明確歸屬之利息支出比較，且就二者差額按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例計算，則將造成用於免稅收入資金所生之利息支出於應稅收入項下減除之不合理現象，自無足採。⒊又依所得稅法第24條第2項規定，短期票券利息收入既採分離課稅，不計入營利事業所得額，自不得併入利息收支比較。至財政部85年4月20日函釋僅在闡述一般以有價證券買賣為專業之營利事業，適用財政部83年函釋計算證券買賣其費用及利息之分攤比例時，准將與非其他營業收入之一般存款利息有別之短期票券利息收入部分，併入分母計算分攤比例而已，非謂可將之併計非營業收入項下之利息收入加總比較，否則該函釋即有牴觸所得稅法第24條第2項短期票券利息所得不計入營利事業所得額之虞，而不得適用。㈢、從而，原處分將上訴人申報超限之交際費85,976,555元及職工福利24,840,215元部分，轉自有價證券出售收入項下認列；利息支出分攤部分，以上訴人利息收入614,581,358元與利息支出896,146,295元之差額281,567,937元，按其購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例13.61%分攤，計38,320,988元自免稅所得中減除，核定證券交易免稅所得為虧損666,212,879元，並無違法等語。
五、上訴人上訴意旨略謂：有關交際費與職工福利金部分：㈠、就財政部83年函釋規定及財政部85年函釋規定比較可知，85年度函釋係財政部所作出有利於納稅義務人報稅方式之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定及司法院釋字第287號解釋，本件應適用85年之函釋。然被上訴人核定上訴人交際費及職工福利應分攤至證券交易所得之方式是以上訴人應稅部門之收入先計算出限額並與申報金額比較後，當部門所申報之交際費或職工福利金額大於其相對應之限額時，差異數即全數調整至免稅證券交易所得項下，此核定方式顯然係以收入比例作為推算各部門應分攤交際費及職工福利金額之基礎，即係引用83年函釋以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之精神，原判決顯然並非實際適用有取代83年函釋功能之85年函釋，有適用法令不當之顯然錯誤情形。㈡、稅法並未規定交際費限額須按應稅或免稅業務個別計算限額，並分別比較，同時亦未規定職工福利限額之計算須先區分應稅及免稅收入，再將應稅收入計入限額表計算限額與申報數作比較，原判決卻認應區分應稅、免稅業務，再以各該業務收入當作各別之營利事業限額，並與申報數作比較，顯有違反所得稅法第37條及查核準則第81條之違誤。㈢、交際費及職工福利限額為必須以法律明定之事項，原判決容許被上訴人自訂限額，實有適用司法院釋字第420號解釋之不當且違反中央法規標準法第5條之違法。於無法律依據之情形下同意被上訴人創設應稅及免稅交際費及職工福利分別核算其限額之規定，顯非租稅法律主義及實質課稅主義之正確適用方式。且遍查關於交際費及職工福利之限額計算規定，無論是所得稅法第37條、查核準則第81條、財政部83年函釋及85年函釋均未有就應稅及免稅業務分別計算限額之規定，其他法律亦無規定，原判決稱被上訴人係依前開法令函釋所為核定，顯然錯誤。㈣、原判決認同被上訴人所採之核定，其係屬一種推計課稅方式。惟依據司法院釋字第218號解釋，推計課稅應有法律依據，且推計課稅結果應能切合實際，以符合經驗法則。上訴人係綜合證券商，依證券商業務型態，承銷部門及經紀部門所生之交際費必定遠超過自營部門，然原判決核定上訴人之情形，卻造成自營部門下應分攤交際費及職工福利與其他部門之比例為1.88比1及2.19比1，顯與事實背離甚遠。原判決在無法律依據下自行推計課稅而致計算分攤結果嚴重背離各部門之業務情形，顯有應適用司法院釋字第218號解釋而未予適用及違背經驗法則、論理法則之違法。有關利息支出分攤部分：㈠、財政部85年函釋之「利息收入大於利息支出」，應係就全部之利息收入與全部之利息支出（扣除可明確歸屬予免稅業務之利息支出後）加以比較，才符合財政部函釋之目的。利息收入不論是否與出售有價證券有關均應課稅，依稅法規定本無分攤問題，因此並無區分可或不可歸屬之必要，全部利息收入均可歸屬於應稅業務，原判決將短期票券利息自利息收入中剔除，不予比較，顯違反所得稅法第24條之1量能課稅原則。㈡、依照本院95年度判字第445號及95年度判字第1880號判決之意旨，僅利息支出有分攤問題，利息收入並無分攤問題，因此有「歸屬」判斷問題者應僅限於利息支出，原判決認應按無法明確歸屬之利息收入與無法明確歸屬之利息支出相比較，不僅與上述二判決意旨不符，且顯有違反財政部85年函釋之違誤。㈢、利息支出是否可歸屬某項利息收入與該利息收支是否置於營業內或營業外對區別並無關聯，上述二判決既已指摘被上訴人應提出理由與區分標準以確認利息收入是否明確歸屬，相同之理，被上訴人欲主張某項利息支出是否直接歸屬也應具有合理的區分標準，並應針對是項利息支出符合標準的理由本諸職權調查予以舉證，被上訴人未經調查，且未提出任何證明，逕認營業內利息收支均為可明確歸屬者，餘皆為無法明確歸屬者，顯與事實情況不合並違反行政程序法第36條之職權調查原則。㈣、短期票券利息收入採用分離課稅方式完納稅捐後，不再併計營利事業所得稅中計算應納稅額，為所得稅法第24條第2項所明定，而該條係置於第3章營利事業所得稅之第3節營利事業所得額，是其屬營利事業所得額之一部份，並為應稅所得範疇，並非第1章總則中所規定免稅範圍，並無疑義。核財政部85年函釋旨在觀察綜合證券商資金運用之狀態，與各該利息收入、利息費用之完稅方式實屬無關，被上訴人僅因短期票券利息收入與其他所得之完稅方式不同，即遽然排除是項收入為利息收入之一部，而於適用財政部85年函釋比較及計算利息收支差額時不予併入利息收入，顯然違反該函釋之規定，亦與所得稅法之成本收入配合原則有違。㈤、原判決將皆屬應稅之利息收入再行區分為可直接歸屬及不可直接歸屬之利息收入，有違所得稅法第4條之1之規定。㈥、財政部85年函釋係規定以「利息收支差額」，而非「利息支出」分攤至免稅所得項下，原判決認應依照不可明確歸屬之利息收支相比較，有適用財政部85年函釋不當之違法。
六、本院查：㈠、按營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋在案。另按「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依下列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價．．．為限．．．。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價．．．為限．．．。三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用：全年貨運運價．．．為限．．．。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額．．．為限．．．」為所得稅法第37條第1項所明定，依上揭規定，計算費用係以營利事業所經營之目的為計算基礎。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。查上訴人係依證券交易法第44條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第15第1款至第3款三種證券業務之綜合證券商，其經紀（經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務均甚明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第37條規定之交際費係以與業務直接有關者為限，而查核準則第81條規定之職工褔利之列支係依據各營業部門收入所計算發生，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工褔利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸屬由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費及職工褔利限額歸由經紀部門應稅項目交際費及職工褔利限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工褔利列支之立法原意，將造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象，是被上訴人為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條及查核準則第81條暨財政部85年函釋意旨分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。上訴人仍執詞主張所得稅法第37條及查核準則第80條、第81條之規定並無營利事業之交際費及職工福利金應依免稅或應稅業務分別比較再據以計算限額之規定，指摘原判決悖離租稅法律主義之原則，洵無足採。㈡、財政部85年函釋意旨，其規範對象為兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司等以有價證券買賣為專業之營利事業，內容係補充核釋營業費用及利息支出之分攤原則，依該函釋意旨，利息支出屬可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除，如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息。被上訴人乃依上揭函釋意旨，按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例，計算有價證券出售收入應分攤利息支出38,320,988元，自無不合。上訴人主張將利息支出比照該函釋前段營業費用分攤標準分攤，與前揭大法官會議解釋、財政部函釋不合，且將造成用於免稅收入資金所生之利息支出於應稅收入項下減除之不合理現象，自無足採。㈢、另上訴人所舉本院95年度判字第445號、第1880號判決，未經採為判例。原審判決未予援用，自無違背法令情事。㈣、原判決對於利息費用及交際費、職工福利應如何分攤，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 小 康法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 28 日
書記官 黃 淑 櫻