最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00159號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 黃忠 律師被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○ 送達處所同上
送達代收人 洪月雰送達處所臺灣省南投縣南投
市○○○村○○路○號4樓上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國95年6月6日臺北高等行政法院94年度訴字第3252號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為訴外人龍美運動器材股份有限公司（下稱龍美公司）負責人，該公司滯欠已確定之㈠80年度營利事業所得稅滯納利息新臺幣（下同）6,827元、82年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）1,576,774元計1,583,601元；㈡83年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計3,812,888元；㈢84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計2,992,401元（下稱系爭欠稅案）。分經被上訴人所屬之臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人以㈠86年7月2日台財稅第000000000號、㈡86年12月19日台財稅第000000000號及㈢88年10月11日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境。境管局據以㈠86年7月9日（86）境愛字第12536號、㈡86年12月22日（86）境愛字第23761號及㈢88年10月14日（88）境愛岑字第92254號書函禁止上訴人出境。嗣上訴人於94年1月27日以龍美公司所滯欠之稅捐已逾法定徵收期間，向被上訴人申請解除出境限制（下稱系爭申請案）。經被上訴人94年3月11日台財稅字第0940082261號函復以龍美公司並未完成合法清算，且所欠稅款，除80年度營利事業所得稅滯納利息6,827元部分外仍繫屬於法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處），尚不受5年徵收期間屆滿之限制，與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，否准其申請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭欠稅案均已逾法定徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定不得再行徵收，上訴人之限制出境依限制出境實施辦法第5條第4款規定應予解除；且本件滯欠之稅捐移送臺中行政執行處執行，該處係行政機關，非稅捐稽徵法第23條第1項但書規定所指之法院，故不能適用稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，而認為未逾徵收期間。
又依行政執行法第42條第1項規定，一般公法上金錢給付義務之欠稅案件，於法定徵收期間屆滿前已移送執行，不再為稅捐稽徵法第23條第1項但書規定中斷時效之理由。縱依行政執行法第42條第2項及同法施行細則第42條之規定，仍可移送法務部行政執行署所屬之行政執行處續行執行，然依特別法優先於普通法之法理，自應優先適用特別法。就本件而言，不得適用稅捐稽徵法第23條第1項但書之規定。為此訴請撤訴願決定及原處分；上訴人之限制出境應予解除。
被上訴人則以：中區國稅局於90年11月14日（5年徵收期間屆滿前）已以債權憑證再移送臺中行政執行處執行，目前尚繫屬該處強制執行中，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，並未逾5年徵收期間，是以，不合於限制出境實施辦法第5條第4款得於解除限制出境之規定。再依行政執行法第42條第1項及第2項規定，法律有公法上金錢給付義務移送法院強制執行之規定者，自90年1月1日不再適用。按稅捐稽徵法第23條第1項前段所定係稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，規定為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，但納稅義務人之欠稅已移送強制執行，徵起並非不能，故設例外之規定，對已移送強制執行尚未結案者不在此限。本件該公司欠稅，中區國稅局所屬之臺中縣分局既已依行政執行法第42條第1項及第2項規定，移送臺中行政執行處繼續執行，由該處執行中，乃係稅捐之徵收權繼續進行當中，非為上訴人所指之中斷時效，上訴人所持見解實有違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭欠稅案滯欠82年度營利事業所得稅1,576,774元、83年度營利事業所得稅及罰鍰合計3,812,888元及84年度營利事業所得稅2,992,401元之稅款，均於徵收期間屆滿前已移送強制執行，符合稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，並無上訴人主張逾法定徵收期間之情形，故上訴人主張龍美公司滯欠之稅捐已逾法定徵收期間，為無可採。㈡依行政執行法第4條、第11條第1項、第42條第1項規定，公法上金錢給付義務之強制執行，原由法院辦理者，自行政執行法90年1月1日修正條文施行日起，改由法務部行政執行署所屬行政執行處辦理，是稅捐稽徵法第39條所定強制執行之法院，自90年1月1日起依上開行政執行法規定，應指法務部行政執行署所屬行政執行處。故上訴人主張，臺中行政執行處係行政機關而非稅捐稽徵法第23條第1項但書所指之法院，顯係誤解相關法律規定等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，移送法院強制執行之情形既已因行政執行法第42條第1項之規定而不復存在，關於該條項中斷徵收時效之法定理由自不可再適用，原判決仍為適用，實屬違法。且龍美公司系爭欠稅案件於90年1月1日行政執行法公佈修正施行日時，均已在法院強制執行中，故依其在法院強制執行之期間加上在臺中行政執行處之執行期間合併計算，顯已逾5年尚未執行終結，依行政執行法第7條第1項但書規定，應不得再執行，則依限制出境實施辦法第5條第4款，應解除上訴人之出境限制，原處分及原判決均有不適用法律之違法。
五、本院按：㈠稅捐稽徵法第24條第3項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」則限制出境實施辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及第5條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。．．．」係主管機關依稅捐稽徵法第24條第3項及關稅法第25條之1第3項之授權所訂定，因未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5條規定，有該條所定6款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第345號解釋在案。
㈡「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」亦為行為時稅捐稽徵法第23條第1項所明定。上訴人為龍美公司負責人，該公司滯欠已確定之82年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）1,576,774元；83年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計3,812,888元；84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）計2,992,401元，經被上訴人函請內政部警政署入出境管理局限制上訴人出境，而系爭欠稅案經中區國稅局於徵收期間內，依稅捐稽徵法第39條之規定，移送臺灣臺中地方法院強制執行，並經該法院於89年1月20日核發債權憑證在案，有移送書及債權憑證影本附卷為憑，足見系爭欠稅案迄今未清償，且除80年度營利事業所得稅滯納利息6,827元部分外，目
前仍繫屬於臺中行政執行處等情，為原判決依法確定之事實。依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。雖嗣後法制變革，應徵之稅捐，其執行機關由法院變更為該管行政執行處執行，且依行政執行法第42條第2項規定，該法90年1月1日修正施行前已移送法院強制執行之事件，自該法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，移送該管行政執行處繼續執行之。再依稅捐稽徵法第23條第1項但書之立法理由：「但在規定期間已就納稅義務人財產依法強制執行尚未結案者，因徵起並非不能，故設例外規定。」亦即應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，因徵起並非不能，則不受稅捐稽徵法第23條第1項前段所規定應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。是因法制變革之執行機關雖變更，仍由該管行政執行處繼續執行之，此乃稅捐金錢債權行政執行事務管轄權限之移轉，非終止已移送執行之執行程序。上開行為時稅捐稽徵法第23條第1項但書所規定之「已移送法院強制執行」，於上開行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，應解為包括「移送行政執行機關(即行政執行處)執行」(96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項已修正為「已移送執行」)。是行為時稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，在本案仍有適用。上訴人主張稅捐稽徵法第23條第1項但書所定移送法院強制執行之情形，因行政執行法第42條第1項之規定而不復存在，則稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，即無再適用之餘地等語，不足採信。㈢行政執行法第7條第1項規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。原判決認本件未逾稅捐稽徵法第23條第1項所定5年法定徵收期間，並無不合。上訴人不合限制出境實施辦法第5條第5款之要件，原判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，於法無違。上訴人主張，將法院強制執行期間及臺中行政執行處執行期間合併計算，顯已逾5年尚未執行終結，依行政執行法第7條第1項但書規定，應不得再執行云云，顯係誤解法律之規定，仍不可採。㈣另依現行即96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第5項規定，該法96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行，此屬於行政執行法第7條第2項所稱之特別規定。據此，系爭欠稅之行政執行事件於本院判決時，尚未逾96年3月5日修正之日起5年，仍可執行，非不得再行徵收，上訴人亦無從適用限制出境實施辦法第5條第5款規定，申請解除限制出境。
㈤綜上所述，上訴人依限制出境實施辦法之規定所為解除限制出境之申請，核與該條款規定之要件不合，原審判決以被上訴人予以否准，並無不合，維持訴願決定及原處分，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋均無違背，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 郭 育 玎