最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00151號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁
參 加 人 楊美純
楊上鴻楊昌縉（原名楊炘錳）楊大慶楊大毅楊淑艷楊淑錦楊淑錺被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗上列當事人間贈與稅事件，上訴人不服中華民國95年4月20日臺北高等行政法院92年度訴字第2695號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之夫楊世凱於民國（下同）83年6月12日死亡，其生前於77年間將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段508、511地號土地連同其他土地共21筆，以買賣方式移轉登記予訴外人林清芳等8人，再由林清芳等人分別於80、81、82年間將前述土地應有部分，以買賣方式移轉登記予楊世凱之配偶即上訴人及其子女即參加人楊昌縉、楊上鴻、楊美純、楊淑艷等人，涉及三角移轉贈與之情事，經被上訴人所轄中和稽徵所查得，其中前述508、511地號土地由楊美純於82年2月11日取得應有部分各10/80及楊淑艷於82年3月12日取得應有部分各5/80部分（下稱系爭土地），移轉土地價值合計新臺幣（下同）3,661,228元，上訴人並未提示支付價款證明，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，經核定贈與總額3,661,228元、贈與淨額3,211,228元、應納稅額320,008元，又因被繼承人已死亡，以繼承人即上訴人及參加人共9人為納稅義務人，免依遺產及贈與稅法第44條規定論處。楊美純及楊淑艷不服，申請復查，未獲變更，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審主張略以：本件核課期間為5年，被上訴人原核已逾核課期間。且系爭土地之多次移轉均屬事實，被上訴人於系爭土地部分應有部分由賴德榮移轉予林秀琴，再移轉予楊上鴻部分，即認定買賣為真，未予核課贈與稅，較之本件核課，有違平等原則。況被上訴人未踐行輔導申報之程序。又被上訴人核課上訴人等應納贈與稅，有違司法院釋字第367號解釋意旨等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人於原審則略以：依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，本件為檢舉案件，不適用先行輔導當事人申報之規定。又屬未依規定辦理贈與稅申報案件，其核課期間為7年。而被上訴人初查於87年10月23日以北區國稅中和審第00000000號函通知林清芳等人提示有關系爭土地之買賣及收付款資料，除張重政外，通知函均已送達且已取具回證，惟除賴榮德外，均未提示相關資料，且原核定係依楊上鴻提出之付款證明認屬買賣行為。又按系爭土地移轉登記流程，應認屬不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人，通稱三角移轉案件，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，贈與人為不動產原所有人楊世凱，贈與日期為實際受贈人（即楊美純及楊淑艷），登記原因發生日期82年2月11日及82年3月12日，並依贈與日之土地公告現值，核定贈與總額3,661,228元，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條及稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）關於核課期間之爭議：本件經被上訴人認定系爭土地經贈與人即被繼承人楊世凱以俗稱「三角移轉」之方式，達到實質贈與子女不動產之目的，受贈人即楊美純及楊淑艷取得系爭不動產之應有部分分別為82年2月11日及82年3月12日，則此自為實際受贈日。又本件贈與既係以三角移轉之方式進行，自屬稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定之以其他不正當方法逃漏稅捐，則依同法第22條第2款規定，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7年。又依遺產及贈與稅法24條第1項規定，為贈與之被繼承人應於贈與後30日內申報，則本件申報期間應於82年3月12日之後30日即同年4月11日屆滿，核課時效自其翌日起算，迄89年4月11日屆至。上訴人指本件核課已逾核課期間5年，顯屬誤解。（二）本件是否該當於財稅實務上之三角移轉關係？即贈與人是否以迂迴之方式，以虛偽之買賣為原因，移轉登記予林清芳等人，再以虛偽之買賣為原因，移轉登記予其子女？（１）第一次出售於林清芳等人是否為真？本件經被上訴人初查時，曾以87年10月23日北區國稅中和審第00000000號函通知林清芳等人，促請提示有關前述土地之買賣及收付款資料。除張重政外，其他人均已合法收受送達，惟除賴榮德87年12月2日出具說明書稱疑被冒用人頭，嗣後又於88年7月20日書面承認購買系爭土地後轉售予林秀琴，其他則均未提示相關資料，即本件買受人大部分均不願說明購地情形。又依上訴人聲請訊問證人即經手系爭土地先後買賣過戶事宜之代書盧文德證稱，土地原計劃出售予契約書所載之5人，惟其中部分買受人將權利轉讓他人等語，此部分證言與上訴人提出之書證固無二致，惟竟對於合建之細節則全然不知道或不記憶，是難信其證詞為真。另系爭土地連同上開買賣契約約定之標的共21筆土地，經林清芳等8人及另2人許正探、游景添共計10人，於77年11月14日與台灣銀行羅東分行訂約，設定最高限額抵押權57,600,000元予銀行，之後陸續清償，其中債務人林清芳、許正探及游景添3筆借款將近2千萬元（幾達借款金額之1/2），均係被繼承人於81年4月28日以匯款匯入清償，則此10筆抵押借款之債務人是否為實際債務人，抑或為人頭，實有疑義。況證人盧文德對於抵押借貸之過程雖未為充足之證言，惟其結證稱：「當時1個人頭只能借5百萬元，所以不止8個人」，致系爭抵押借款是否如其外觀形式般，是由各該債務人所借得，抑或虛增信用而借用人頭辦理過戶，益徵疑竇。綜上，如系爭土地第1次買賣係為合建而有出售之實，證人即不致對於合建之細節無法為證，是以堪信系爭土地第1次買賣應屬虛偽。至於上訴人提出之買賣契約及資金流向，乃輕易可以造作杜撰，藉以擴增土地表面上之價值，以供抵押借足高額款項之用，尚難徒憑該等事證即信此買賣為真。（２）系爭土地出售予楊美純及楊淑艷之買賣是否為真？由土地登記之情形觀之，楊美純及成邦建設有限公司（下稱成邦公司）於同一日向林清芳及邱美惠買受其應有部分。如以楊淑艷主張其買受之價金3,000,000元為準據，楊美純及成邦公司買受之應有部分大於楊淑艷，價金必然也應高過3,000,000元，此大額資金之交付，絕無可能毫無流程可以稽考。況成邦公司為營利法人，其內部不致毫無會計帳冊保留，而楊美純與楊淑艷之婆婆張吳靜惠適為成邦公司之先後負責人，索取公司內部帳冊以供查證，並非難事，乃竟無法提出任可跡證證明本件買賣，實與經驗法則不符。是以，楊美純部分既無法提供事證，自難信其主張為真正。至楊淑艷部分，依登記情形顯示，楊淑艷係向張重政購買應有部分，惟上訴人所提出為證之支票背面背書者竟是朱碧霞，而非張重政，資金流向與名義上之出賣人顯非同一。上訴人又主張此係因楊淑艷及上訴人乃同一天各向張重政及朱碧霞買受應有部分，支票交付錯置所致云云，然渠母女2人分別與不同之出賣人交易，為分別獨立之2樁買賣，此支票相互錯交之情形實難想像。又果有此情形發生，另一出賣人張重政必然持有上訴人簽發之同額支票，惟未見上訴人提出事證詳為說明，自難信其主張為真正。又系爭土地經多次移轉登記後，最後之所有權以分別共有之狀態由贈與人（即被繼承人）之妻、子及成邦公司所共有，其中有逾核課期間不能稽徵者，有夫妻間之贈與依法不計入贈與總額者，有受贈者為公司與財稅實務上所認定之三角移轉關係不同者，均無法課徵贈稅，僅楊上鴻部分，經被上訴人認定其已提出支付價款證明，非屬三角移轉關係，惟此乃前案之個案認定，尚非得以拘束原審之判斷。綜上，系爭出售予楊美純及楊淑艷之買賣均非真實，顯係贈與人借用第三人名義，以迂迴之方法達到將系爭土地贈與其子女之目的，該當財稅實務上之三角移轉關係，而屬於實質上之贈與行為，自應課徵贈與稅。（三）按財政部83年函釋乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關執行實務上所稱三角移轉關係之稽徵作業，屬於一種內部規則，與法律之本旨並無違誤，被上訴人自應受其拘束。又本件乃法務部調查局宜蘭縣調查站接獲密報檢舉後，函送被查處之事件，即屬該函釋中所稱之「經人檢舉」，依該函釋意旨自無庸踐行輔導申報之作業。被上訴人斟酌調查所得事證認已明確後，逕予核處，自無違失。
（四）本件係屬贈與人生前以三角移轉方式而為贈與之行為，參照本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議意旨，自應對贈與人之繼承人即本件上訴人及參加人等核課贈與稅。至於司法院釋字第367號解釋乃揭示營業稅法施行細則第47條及暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2項規定由拍定人或買受人申報繳納營業稅，違反位階在上之營業稅法第2條第1款、第2款所為銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人之規定，致變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條。本件則是基於繼承法理，使上訴人等繼承人繼受贈與人生前即已發生之贈與稅債務，與該號解釋無關，上訴人指本件核課處分有違該號解釋，顯有誤解等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按司法院釋字第622號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。
」其理由書並指明：「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2項規定之適用。被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」次按司法院釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之…。」本件被上訴人係以被繼承人楊世凱經由第三人移轉系爭土地予楊美純及楊淑艷，通稱三角移轉案件，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，應補徵贈與稅，因被繼承人已死亡，乃以上訴人及參加人等全體繼承人名義發單課徵，揆諸前揭司法院釋字第622號解釋意旨，被上訴人以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。上訴人上訴意旨雖未指摘及此，惟本件贈與稅尚未確定，本院裁判時，即受該號解釋之拘束，自應依該號解釋意旨，將駁回上訴人在原審之訴之原判決予以廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 張 雅 琴