最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00165號上 訴 人 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉豐州律師
陳韋利律師陳清秀律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人不服中華民國95年5月11日高雄高等行政法院95年度訴字第109號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落高雄市○○區○○段○○○號（重測前為林德官段157-7地號，面積8,915平方公尺，下稱21地號土地）土地為上訴人所有，民國（下同）65年以前為11號綠地，65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。上訴人於67年5月2日以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，高雄市政府為求早日開發都市計畫編定之公共設施保留地，乃以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理。上訴人將其中面積4,410.11平方公尺作為五福公園使用（此部分土地經被上訴人免徵地價稅在案，下稱五福公園土地）；另面積4,504.89平方公尺部分興建游泳池（此部分土地被上訴人93年之前原按公共設施保留地稅率課徵地價稅在案，下稱系爭土地）。興建游泳池部分經高雄市政府工務局核發67年10月2日高市工都築字第10105號建造執照，並於建造完成後再取得該局（70）高市工建築使字第785號使用執照，上訴人即以南和游泳池名義對外收費營運至今。嗣經被上訴人所屬苓雅分處以93年8月27日高市稽苓地字第0930019881號函通知上訴人，上述供南和游泳池使用之系爭土地，將自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅；復以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函略以：○○○區○○段○○○號土地…經市府核准辦理及核發建造執照，對外收費營運至今，目的業已達成，已無留待高雄市政府徵收，故應屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合，自應全部依一般稅率課徵地價稅」為由，通知上訴人就供游泳池使用之系爭土地應自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審主張略以：系爭土地既屬都市計畫公園預定地，且尚未依法徵收，亦未變更為一般用地，自屬公共設施保留地。且南和游泳池係由上訴人申請經主管機關准許後自營蓋建，供公眾使用之私有財產，並非政府之公共設施，則被上訴人改按一般用地稅率課徵地價稅，於法即有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人於原審則略以：上訴人所有21地號土地屬高雄市都市計畫第40號公園預定地，上訴人申請自行開發，經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用，其中面積4,410.11平方公尺部分作為公園使用，另面積4,504.89平方公尺部分（即系爭土地）則建造為收費游泳池，並經高雄市政府67年10月2日以高市工都築字第10105號函核發建造執照開闢完成相關設施營運至今，系爭土地屬自行開發完成之公園用地，且高雄市政府亦無計畫徵收，核非都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，被上訴人所屬苓雅分處核定收費游泳池使用之系爭土地，應按一般用地稅率課徵地價稅（原按公共設施保留地課徵地價稅），並依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至93年差額地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，所謂「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋（下稱內政部87年函釋）有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有本院74年度判字第1307號判決可參。又高雄市係於70年3月10日依91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。本件上訴人67年間向高雄市政府申請自行開發當時，「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」雖尚未訂定，且內政部曾以67年11月16日台內地字第819385號函釋，在獎勵民間投資興建公共設施辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理；然上訴人申請自行開發21地號土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池係在「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地。且系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函意旨以觀，顯非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由上訴人申請投資興辦至明，此亦有建造執照申請書影本附案可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；系爭土地亦未有解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，參諸上開內政部函示，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，且上訴人亦獲得游泳池營運利益之獎勵，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫各情，亦有高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函在卷足佐，是系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。
因此，上訴人主張系爭供游泳池使用之土地，乃公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之6計徵地價稅云云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，所訴核無足採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：並非所有經依都市計畫法第30條規定所定辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，即非留供各事業機構或各級政府所取得者，而非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。若該由私人或團體投資興辦之公共設施用地，係經通常都市計畫擬定、變更程序所指定之公共設施用地，因各該公用事業機構或各級政府依法即有取得之義務，在各該公用事業機構或各級政府依法取得前，該公共設施用地仍屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，不論其上之公共設施是否已開發完成或由何人所開發完成，故內政部87年函釋以「公共設施是否完成」為認定標準，將致都市計畫法第49條至第50條之2之適用產生極不公平之現象，實不符都市計畫法第30條及第49條至第50條之2之立法意旨，原判決以之為判決基礎，有判決適用法規不當之違法。且縱認內政部87年函釋有其立論基礎，惟原判決既認定上訴人非依「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」開發完成21地號土地中面積4,
504.89平方公尺部分（即系爭土地），則本件顯非該函釋「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地」之情形，而無該函釋之適用。原判決卻認本件仍有該函釋之適用，並進而認系爭土地非公共設施保留地，顯係將該函釋作不利於上訴人之類推適用，自有判決違反租稅法定原則之違法。又原判決認定上訴人獲得「游泳池營運利益之獎勵」，「核與都市計畫法第30條之立法精神相符」云云，惟卻未於其理由中說明上訴人所受到之獎勵，與高雄市獎勵投資興建公共設施辦法所定之獎勵措施是否相當，且未審酌上訴人獲准建造游泳池所獲得所謂收費之利益，是否確實大於所喪失之利益，即遽認上訴人獲准收費，係屬獎勵，且該獎勵符合都市計畫法第30條之立法精神云云，實有判決不備理由之違法。況且依原判決及臺灣高等法院高雄分院95年度上字第76號判決之認定，上訴人係以將面積4,410.11平方公尺無償作為五福公園供公眾使用，始獲得許可於系爭面積4,50
4.89平方公尺土地上興建收費游泳池，上訴人既已付出昂貴之代價，根本無獎勵可言。另依臺灣高等法院高雄分院95年度上字第76號判決理由第8頁記載，於協議（捐獻系爭土地）未成後，高雄市政府表示將辦理徵收，足證系爭土地有待高雄市政府取得，故其屬於公共設施保留地，縱然事後高雄市政府不擬徵收取得土地，仍不妨礙其本來具有公共設施保留地之屬性。原判決漏未斟酌訴願卷附之79年6月5日「40號公園南和興產公司所屬土地討論會會議紀錄，致誤認本件不待高雄市政府徵收取得土地產權。更且五福公園係由高雄市政府興建維護管理，並非由上訴人投資興建維護，足證本件非屬都市計畫法所規定由政府核准投資興建公共設施之類型。而本件建築游泳池運動設施，核與都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第4條第1項第3款規定容許建築之臨時建築物相當，上訴人並未額外獲得獎勵，因此，其實質經濟上利益應相當於臨時建築物，從而依據實質課稅原則，應比照公共設施保留地臨時建築物之課稅方式辦理，較符合公平原則。另按司法院釋字第336號解釋意旨，有關公共設施保留地之認定標準，應以「主管機關取得時」為準，在未經取得前，仍為公共設施保留地，原判決認為應以民間投資開始使用為準，置該號解釋於不顧，於法自有違誤；退步言之，縱然認為在核准民間投資興建公共設施的情形，其用地是否仍然屬於公共設施保留地，或有爭議。然考量本件公共設施保留地之稅捐減免的法理基礎，係立足於「土地使用權益管制之特別犧牲損失」，如果其損失仍然繼續存在，則應認定屬於公共設施保留地，以便經由稅捐減免給與損失補償，方符合稅捐減免之立法旨意及公平原則。原判決疏未審酌土地所有權人仍然蒙受「土地使用權益管制之特別犧牲損失」，遽認非屬公共設施保留地，顯然有違該號解釋意旨。又被上訴人以往亦自認系爭土地屬於公共設施保留地，而按照公共設施保留地課稅確定在案，嗣後不得因為法律見解之變更，而追溯既往變更已經確定之課稅處分，以符合稅法上誠實信用原則及信賴保護原則。故原判決認事用法違反稅捐稽徵法第1條之1規定、司法院釋字第287號解釋意旨及稅法上誠實信用原則、信賴保護原則，其適用法規顯有錯誤。系爭土地之都市計畫土地使用分區為公園用地，屬於公共設施用地，無法作為一般土地使用，重大減損其使用收益價值，自應准予從輕課稅，而適用平均地權條例第21條第1項第2款規定公共設施用地之法定統一稅率，而非一般累進稅率，始符合量能課稅原則，原判決就此適用法規違反上開規定，自有適用法規錯誤之情形。退步言之，縱然認為屬於核准獎勵投資興建之公共設施用地，已經喪失公共設施保留地之性質時，則應由被上訴人協助准予適用平均地權條例第21條第1項第2款規定之統一稅率規定，而非依據一般稅率採取累進課稅。另參照財政部69年6月30日台財稅第35182號及87年4月16日台財稅第000000000號函釋，被上訴人亦有義務同意准予上訴人適用公共設施用地較低稅率之規定。原處分適用一般累進稅率課稅，違反平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條規定，原判決予以維持，其適用法規亦有違誤等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原課稅處分。
六、本院按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：
一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」分別為土地稅法第14條、第16條第1項、第19條所規定。又按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項所明定。另按「…二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。…」業經內政部87年函釋在案，且該函釋符合法律規定意旨，並未增加法律所無之要件，自得適用。經查，本件原判決就其認定高雄市政府於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函同意上訴人自行開發21地號土地為公園及興建私營游泳池，並核發建造執照、使用執照予上訴人興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，上訴人因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依內政部87年函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。且系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函意旨以觀，顯非依都市計畫法第50條規定申請之臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由上訴人申請投資興辦，復無解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，即非屬公共設施保留地。另依高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函意旨以觀，系爭公共設施游泳池既興建完成，且上訴人亦獲得游泳池之營運利益，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫，是系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地。故被上訴人認定該供作游泳池之土地自68年起，已非屬公共設施保留地，應依一般稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年之差額地價稅，認事用法，均無違誤等情，業已詳述其得心證之理由，核與本件應適用之上揭法規規定要無不合，自無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由或理由矛盾之違法。從而，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，遞予維持，乃駁回上訴人在原審之訴，本院核無不合。末查上訴人所有21地號土地於65年5月間即經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地，上訴人雖將其中五福公園土地無償作為五福公園供公眾使用，惟此部分土地業經被上訴人免徵地價稅在案，且五福公園係由高雄市政府興建維護管理，既帶來人潮，自有益於上訴人在毗鄰土地即系爭土地上經營游泳池，而獲有營運利益，故上訴人主張其付出昂貴之代價，毫無獎勵可言云云，自不足採。又系爭土地既非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，而為公共設施用地，已如前述，而司法院釋字第336號解釋係在闡釋「77年7月15日修正公布之都市計畫法第50條，對於『公共設施保留地』未設取得期限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸」，暨其理由書記載「『保留』時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲者，予以不同程度之補償」等意旨，均與本件案情不同，故上訴人主張原判決有違該號解釋意旨云云，容有誤會。另系爭土地自68年起，已非屬公共設施保留地，依法即應依一般稅率課徵地價稅，被上訴人乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵89年至93年之差額地價稅，洵無違誤，原判決予以維持，亦無上訴人主張之違反稅捐稽徵法第1條之1規定、司法院釋字第287號解釋意旨及稅法上誠實信用原則、信賴保護原則等違法情事。至於系爭土地是否適用平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條規定，按千分之10計徵地價稅，尚待上訴人依土地稅法第41條規定申請按公共設施用地稅率課徵地價稅，在主管稽徵機關尚未核定前，上訴人逕自主張系爭土地應按公共設施用地稅率課徵地價稅，原判決維持原處分，有違反平均地權條例第21條第1項第2款及土地稅法第18條規定之違法情事云云，委無可採。綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 張 雅 琴