最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00166號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立律師
許義明律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月30日臺北高等行政法院94年度訴字第2275號、第2276號及第2611號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、（一）上訴人於民國（下同）92年4月11日至同年6月20日間委由新像報關股份有限公司向被上訴人申報進口丹麥產製牛奶粉共計42批（報單號碼詳附表一，下稱系爭貨物），經被上訴人依90年10月31日修正公布之關稅法（下稱行為時關稅法）第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）函示，除報單第AW/BE/92/X963/7550號改按原申報價格加計單位權利金每公斤新臺幣（下同）1.76元外，其餘報單均按每公斤1.97元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月15日台財訴字第0930009948號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被上訴人以93年7月13日基普五字第0931009487號復查決定書（下稱原處分一）駁回復查，仍維持原核定。（二）上訴人於91年4月19日至同年7月5日間委由新像報關股份有限公司向被上訴人申報進口丹麥產製牛奶粉共計61批（報單號碼詳附表二，下稱系爭貨物），經被上訴人依90年10月31日修正公布之關稅法（下稱行為時關稅法）第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，來貨改按原申報價格加計權利金每公斤2.41元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部93年4月13日台財訴字第0920056491號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被上訴人以93年7月13日基普五字第0931009483號復查決定書（下稱原處分二）駁回復查，仍維持原核定。（三）上訴人於89年10月12日至90年4月5日委由新像報關股份有限公司向被上訴人申報進口丹麥產製牛奶粉共計4批（報單號碼第AW/BC/90/U797/2014、AW/BC/90/U797/2011、AW/BC/89/WE52/2013及AW/BC/90/V217/2009號，下稱系爭貨物），經被上訴人依86年5月7日修正公布之關稅法（下稱行為時關稅法）第5條之1第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處函示，來貨改按原申報價格加計權利金，分別為每公斤2.87元（第1、2批）、
2.92元（第3批）及2.61元（第4批）核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，分別對4批進口貨物之完稅價格聲明異議，均遭駁回，提起訴願，亦分別經財政部91年11月4日台財訴字第0940021708號、91年10月30日台財訴字第0910021868號、91年10月31日台財訴字第0910021869號、第0000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經被上訴人併案重行復查結果，仍維持原核定。上訴人猶表不服，提起訴願，再經財政部93年4月7日台財訴字第0930011047號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」後，被上訴人以93年7月6日基普五字第0931008958號復查決定書（下稱原處分三）駁回復查，仍維持原核定。（四）上訴人不服上開原處分一、二及三，分別提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審主張略以：依行為時關稅法第12條（指86年5月7日修正公布之關稅法第12條，或90年10月31日修正公布之關稅法第25條，下同）第1項、第2項、第3項第3款規定及我國關稅法所遵循之「1994關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定」，僅「買賣雙方」依交易條件由買方（進口商）支付賣方（供貨商）之權利金，始應將其計入完稅價格。上訴人支付第三人美商桂格麥片公司（下稱美商桂格公司）之權利金，並非上訴人（買方）與丹麥ARLA FOODS公司（前身為MD FOODS公司，賣方，下稱丹麥公司）間之進口交易條件，依租稅法定原則，系爭權利金不應計入貨物之完稅價格。又丹麥公司與美商桂格公司間並無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭貨物完稅價格自無加計權利金之問題，且無論該兩者間有無商標授權關係，丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。被上訴人無任何證據證明上訴人就系爭貨物有支付權利金予丹麥公司，且所引用之行為時關稅法施行細則第11條之2（指88年5月3日修正公布之關稅法施行細則第11條之2，或91年6月18日修正公布之關稅法施行細則第12條，下同）第2項規定，不僅違反授權明確性原則，其規範內容亦已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，有違國會保留與法律保留原則之嫌等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分一、二及三。
三、被上訴人於原審則略以：本件進口丹麥公司生產之奶粉，依其包裝容器及美商桂格公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書所載，顯示上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即丹麥公司）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或美商桂格公司與上訴人之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，被上訴人按其實際支付權利金額及數量，核算其權利金單價予以加計入完稅價格課徵關稅，核與行為時關稅法第12條（或第25條）第1項、第2項、第3項第3款之規定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）依行為時關稅法第12條（或第25條）第3項第3款、同法施行細則第11條之2（或第12條）第2項規定及財政部86年7月14日台財關字第860182998號函釋，對於核定完稅價格有爭議時，除依行為時關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1.（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。準此，將「依交易條件由買方支付之權利金及報酬，計入完稅價格」，即為行為時關稅法第12條（或第25條）第3項第3款所明定，上訴人所稱被上訴人所為違反租稅法定或法律保留原則云云，要無可採。（二）本件依美商桂格公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書第3頁一、第8頁A、B、C、D所載，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即丹麥公司）亦受該合約約束，為上開契約效力所及之第三人；且由本件供應商丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明：「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba, QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用，Manufactured by ARLAFOODS amba in Denmark for Standard Foods Corporation, under license from the Quaker Oats Company. QUAKER
is the registered trademark of the Quaker Oats Comp-
any.」，業已表明QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用，丹麥公司製造之事實，美商桂格公司就本件進口貨物，並非無關之第三者甚明。（三）另查歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，方敢於供應QUAKER桂格註冊商標及使用美商桂格公司所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）之商品，此為從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實；再者，由原審法院審理中命上訴人所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3：「…上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責…上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－丹麥公司無需支付費用」，10.1：「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市…」，12.1：「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」，足認供應商丹麥公司顯然係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標及相關資料」，於該供應及承包製造合約契約之使用權，為其同意代工製造及輸出至台灣之停止條件，否則當不致同意訂立供應合約，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果，上訴人主張其支付第三人美商桂格公司之權利金，係針對貨物進口後之商標使用行為，並非上訴人與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。（四）另依上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋略以：「查進口機器所含專利費及設計費：（１）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（２）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」，本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合；從而，被上訴人依首開行為時關稅法及其施行細則暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定第8條1.（C）規定，將上訴人支付與美商桂格公司之權利金計入完稅價格，要無不合。至於上訴人所稱被上訴人並未能釐清並說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算之問題，原處分顯有重大違誤一節，經查，關於權利金之計算，被上訴人係按上訴人所提供之支付美商桂格公司權利金金額÷銷售數量＝單位權利金，為上訴人所不爭執；而本件係因上訴人進口時未申報權利金金額，經被上訴人事後依上訴人提出之給付權利金數額核定，不生上訴人所稱進口時無法計算之問題；又上訴人與美商桂格公司及丹麥公司之合約，為繼續性之契約，其各次之進口報單，即為相同或類似之奶粉，則其應給付之權利金於進口時，並非上訴人所稱無客觀及可計量之資料可資依循計算，且此數額本屬應由上訴人自行計算申報者等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：：(一)依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第12條（或第25條）第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而同條第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。本件上訴人支付美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，任意擴張關稅法規定，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為舉凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，構成適用法規不當之違法，並悖離租稅法定原則。(二)原判決理由引用GATT第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包含買方為自己利益對第三人支付之權利金。原判決牴觸具有法位階效力之GATT第7條執行協定，進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有適用法規不當之違法。(三)為行為時關稅法施行細則第11條之2（或第12條）第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義：關稅法僅概括授權由財政部訂定施行細則，有違反授權明確性原則之疑義，揆諸司法院釋字第443號解釋理由所採「層級化法律保留體系」之判斷標準，行為時關稅法第12條（或第25條）係針對課稅要件及其計算基礎加以規範，所涉及基本權干預程序及重要性與納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等「國會保留事項」已屬相當，自不得以施行細則為不同之規範。原判決所依據之行為時關稅法施行細則第11條之2（或第12條）第2項規定，變相擴張行為時關稅法第12條（或第25條）第3項第3款所稱「依交易條件由買方支付之權利金」文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述GATT第7條執行協定第8條1.（c）所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，亦構成法律保留原則之違反。(四)原判決理由以產品包裝容器所載文字，認定「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用，丹麥公司製造之事實」云云，就「商標使用行為」之判斷，未依行為時商標法第6條第1項規定，並與相關實務見解牴觸，顯有消極不適用法規之違法。蓋就進口貨物標示商標之法律效果本應歸屬於上訴人，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，從而上訴人支付美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。(五)原判決理由稱「另查歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，方敢於供應QUAKER桂格註冊商標及使用美商桂格公司所擁有合約產品之該資料（即相關生產及作業技術知識）之商品…」，並引用上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」之部分條款，據以認定本件賣方係以上訴人取得商標於該供應及承包製造合約之使用權為其同意代工製造及輸出至台灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為上訴人與供應商之供應及承包製造合約之交易條件云云，實與國際貿易實務背道而馳，顯已違背論理法則及經驗法則，而構成適用法規不當之違法。蓋（１）商標之所以能提高產品價值，係因該產品「與眾不同」，而所謂「與眾不同」之判斷，唯有基於「消費觀點」始得以發生。（２）對本件賣方而言，貨物標示商品僅係上訴人指示工作項目之一；又對上訴人而言，進口系爭貨物更非基於消費之目的。（３）是以，於「買方本身為商標使用權人，賣方僅為代工製造商」之情形，進口交易價格不會（亦不應）僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，此為論理法則及經驗法則之必然，亦為租稅公平所應遵守之界線。原判決認定事實違背論理法則及經驗法則，顯有判決違背法令之違法。(六)美商桂格公司無奶粉相關產品，系爭奶粉所有配方、行銷均為上訴人研發、獨立處理，與美商桂格公司無關，且兩造對於美商桂格公司所獲之權利金已依據所得稅法第8條第6款規定扣繳既不爭，顯然認為該商標權係供中華民國境內使用，無可能又成為上訴人與境外製造廠之交易條件。
(七)原判決認為上訴人應給付美商桂格公司之權利金，為上訴人與境外製造廠間之交易條件，其見解已有法律解讀錯誤之處，況依原判決所持法律見解據以認定，被上訴人處分之計算方式亦有違誤，應予撤銷：（１）依上訴人與美商桂格公司之商標及技術使用授權合約書約定，上訴人所付權利金之對待給付，僅為獲得在授權地區（中華民國）加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。（２）上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區（中華民國境外）為上訴人代工生產合約產品，而上訴人所付授權金則為「在授權地區（及中華民國境內）加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權」所支付。因此即便依原判決之見解認定，境外製造廠以上訴人獲得美商桂格公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應包括上訴人獲得境內（授權地區）加工、製造之授權，蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。（３）被上訴人加計權利金之計算方式為：權利金÷銷售數量＝單位權利金（權利金及銷售數量資料均為上訴人提供）。其加計之權利金，即上訴人依上述授權合約書所約定之權利金總額，即上訴人依進口貨物在台灣地區銷售後之淨額乘以固定百分比（2-3%）支付給美商桂格公司之授權權利金。此一計算方式顯將「行銷及銷售之外」，與交易條件完全無關之「加工、製造之授權金」計算在內，並課予關稅。且依被上訴人之計算方式，則將有「銷售數量多，單位權利金及加計權利金變少；銷售數量少，單位權利金及加計權利金反而變多」，與一般「賣的多，權利金收的多」之邏輯完全相悖。（４）上訴人與美商桂格公司之授權合約書約定，權利金係按各產品淨銷售額2%或3%計算，且同合約書附件三B約定，淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣及國外進口原料之CIF價格。則「稅金」包括原處分及核定之應補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等，乃淨銷售額之減項，有減少權利金金額之效果，進而有減少應補徵進口稅額之效果；減少應補徵進口稅額，將使淨銷售額及權利金金額增加，而有增加應補徵進口稅額之效果，形成計算上之「交互循環」。被上訴人之原處分計算計入完稅價格之權利金金額時，未考量計算權利金之淨銷售與補徵進口貨物各項稅款之交互循環計算，而漏未將補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等列入淨銷售額之減項，故原處分補徵進口貨物各項稅款之計算有誤，應予撤銷等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
六、本院查：
（一）按「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項） 前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」為行為時關稅法第12條（或第25條）第1項、第2項及第3項第3款所明定。查該條第3項各款規定為該條第1項、第2項之特別規定，應優先適用該條第3項各款之規定。依該條第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由行為時關稅法第12條（或第25條）第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論，本件上訴人支付美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其歧異之法律見解，尚嫌無據，而無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條
1.（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第12條（或第25條）第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解，而不足取。
（二）依行為時關稅法施行細則第11條之2（或第12條）第2項規定，行為時關稅法第12條（或第25條）第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引行為時關稅法第12條（或第25條）第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背國會保留及法律保留原則云云，亦不足取。
（三）原判決以：上訴人與丹麥公司代工合約第10條Marketing「10.1 SF warrants to AFI that the Products may l-awfully be placed on the market under the brandna-
me "Quaker" and undertakes and sell the Products
in accordance with all applicable rules and regul-ations in Taiwan and other countries of resale.」、第6條Quality Control「AFI warrants that the Pro-ducts will be produced in accordance with the for-mula provided by SF to meet the Specifications」，可知丹麥公司依上訴人所提供之美商桂格公司奶粉配方，依上訴人之要求生產符合美商桂格公司品質之產品，且上訴人保證丹麥公司所生產之奶粉，將以桂格商標在市面上銷售。又系爭產品之包裝容器上印載「進口商及委託者：
佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba,QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用，M-anufactured by ARLA FOODS amba in Denmark for Sta-ndard Foods Corporation, under license from the Q-uaker Oats Company. QUAKER is the registered trad-emark of the Quaker Oats Company. 」等文字字樣，足證上訴人所支付美商桂格公司之權利金與丹麥公司代工生產之奶粉有關。是被上訴人改按原申報價格加計單位權利金每公斤1.76元、1.97元、2.41元、2.87元、2.92元或2.61元核估完稅價格，據以增估發單補稅，自無違誤等情，業已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當及判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。
（四）上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託丹麥公司製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之丹麥公司是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以本件無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。從而，原判決遞予維持訴願決定及原處分，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 張 雅 琴