最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00016號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 王惠民被 上 訴人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗
送達代收人 詹素滿上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第1512號判決，提起上訴，本院判決如下
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查以上訴人漏報其配偶許雅鈴取自全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）營利所得16,274,778元，乃併課上訴人當年度綜合所得稅，核定補徵稅額6,279,199元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：查全美昌公司因經營不善，於85年度歇業，並於88年9月1日經公告撤銷登記，法人資格已經消滅，股東之權利義務無從行使，何來依88年12月31日股東名冊強制分配營利所得。且依財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋意旨，公司已解散，應不再適用所得稅法第76條之1第1項規定歸課股東綜合所得稅。又依全美昌公司清算人陳志堅會計師報告所載，該公司累積虧損達169,369,993元，無所得可分配，即無歸戶價值，依財政部83年2月3日台財稅第000000000號函釋，亦應排除課徵股東所得稅之適用。況被上訴人核定累積未分配盈餘計算未減除各年度營利事業所得稅、罰鍰、法定盈餘公積及86年度虧損7,269,694元，亦有未合。另財政部79年10月1日台財稅第000000000號函示「營造業支付人工工資費用，如未依規定取得合法憑證，其所佔比例按項工程分別計算，在營造成本25%以內者准予認定‧‧‧」，全美昌公司78至82年度申報人工數相近，足見其帳載申報數屬實，應重行核定。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人之配偶為全美昌公司股東，該公司雖經經濟部撤銷登記處分，惟未依所得稅法第75條第1項及第2項規定辦理決、清算申報，該公司決、清算申報程序未完成，自無財政部74年5月14日台財稅第15935號函釋之適用。次查全美昌公司迄85年止未分配盈餘累積數達177,543,030元，已超過法定限額，被上訴人所屬新竹市分局於87年10月6日函送選擇函予該公司，請其辦理增資或分配盈餘，惟該公司未依規定辦理增資或分配，乃於89年1月13日函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合。該公司縱事後已獲法院宣告破產，仍不影響原已依所得稅法第76條之1第1項規定歸課其股東所得稅之效力等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額．．．減除左列各款之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅．．．四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。」「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除．．．二、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯納報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項、第76條之1、第66條之9第2項第1款、第4款及營利事業所得稅查核準則第111條之1第2款所明定。次按「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」「關於公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之計算，仍應按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第76條之1規定辦理；如經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額時，再本於職權更正辦理退稅。」亦分別經財政部77年12月30日臺財稅第000000000號函、87年1月8日臺財稅第000000000號函釋在案。查全美昌公司迄85年止未分配盈餘累積數達177,543,030元，被上訴人計算時已減除當年度應納之營利事業所得稅及法定盈餘公積，而該公司78至82年營利事業所得稅漏稅罰鍰等並無繳納紀錄，參考財政部64年10月9日台財稅第37296號函釋：「核定計算未分配盈餘得減除之其他項目。說明：以下各項目准於計算公司未分配盈餘時，自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除．．．（二）罰鍰、滯納金、短估金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者。」及71年6月2日台財稅第34664號函釋：「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。但經稽徵機關查獲逃漏之以往年度之營業稅及各項罰鍰，應以經取得繳納憑證後，方得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」即不得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。且全美昌公司已於92年3月27日完成清算完結之核備在案，其罰鍰已無起徵之可能，是原核定計算全美昌公司截至85年底未分配盈餘，未減除罰鍰項目並無不合。次查，被上訴人確未將全美昌公司86年度之虧損扣除，亦未將全美昌公司84年度可分配盈餘總額80,387,235元列入盈餘分配總額，而核定上訴人營利所得為：177,543,030×2,200,000/24,000,000＝16,274,778元；如依上訴人之主張扣除全美昌86年度虧損，惟此時即應將漏未列入之84年度盈餘計入，其結果上訴人營利所得即為：240,416,956×2,200,000/24,000,000＝22,038,220元，更不利於上訴人，依行政救濟不能更不利於上訴人之法理，自不能採酌上訴人扣除86年度虧損之主張而致更不利於上訴人之結果，自以維持原核定之計算較能符合上訴人之利益。再查，上訴人所舉財政部79年第000000000號函係針對個案為之，且與未分配盈餘無涉，並未納入所得稅法令彙編，尚不得比附援引，故有關未分配盈餘應以主管稽徵機關核定之營利事業所得額為準。況全美昌公司該等年度虛列薪工資業經被上訴人查核予以全數剔除並補稅處罰，足知全美昌公司之帳載申報數難謂合理。再者系爭強制歸戶分配盈餘，係以公司未辦理增資或盈餘分配為前提要件，本不以股東實際上是否取得分配盈餘為必要。被上訴人既已於87年10月6日以北區國稅竹市資第00000000號函送選擇函予全美昌公司，請其辦理增資或分配盈餘，嗣該公司並未依規定辦理增資或分配，被上訴人乃又於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請全昌美公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，於法並無不合。而全美昌公司雖經臺灣新竹地方法院89年度破字第9號民事裁定駁回該公司聲請宣告破產之事件，嗣後該公司又經臺灣新竹地方法院92年3月27日新院昭民廉92司三字第9155號函核准清算完結、備查，是前揭經濟部撤銷公司登記與法院核備清算完結，皆不影響被上訴人依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅之處分等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、上訴意旨略以：本件應依87年3月31日修正增訂之查核準則第111條之1第3款之規定，將78年度至82年度及85年度全美昌公司依據帳載資料申報之所得額與被上訴人依同業利潤標準核定之所得額之差額予以減除計算其未分配盈餘云云。經查，查核準則第111條之1第3款固規定，依所得稅法第83條及其施行細則第81條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。考其本旨在使營利事業對有支付事實因帳證無法勾稽查核而經依同業利潤標準計算，致超過同業利潤標準之部分營業成本及費用無法認列，於計算未分配盈餘時，得以減除，以符實際。本件全美昌公司78年至82年度營利事業所得稅案，均涉及虛列薪工資，原核定以無法提供確有雇用及給付薪資之資金證明，全數剔除，核定營業淨利均超過同業利潤標準，申經復查輔以必要成本費用之考量，營業淨利乃改以同業利潤標準核定；另85年度營利事業所得稅案，原核定以全美昌公司逾期未提示帳證供查核，遂依同業利潤標準核定其課稅所得額，因未提示帳證等資料，帳載情形無法查明。全美昌公司既無法提供上開各年度確有雇用及給付薪資之資金證明，核與查核準則第111條之1第3款之規定意旨不符，自無適用之餘地。上訴人前述主張，即無足採。上訴人執此上訴，求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 2 月 1 日
書記官 邱 彰 德