最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00160號上 訴 人 矽統科技股份有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 許祺昌 會計師
送達處所臺北市○○路○段○○○
號9樓被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 饒平 送達處所同上上列當事人間科學工業園區保稅業務管理辦法事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴字第1874號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於92年12月9日辦理92年度保稅貨品（含原料、物料、成品、半成品及機器、設備）之盤存作業，並於盤存日後3個月內造具相關保稅貨品之結算報告表送核，經被上訴人審核結果，上訴人當年度使用之保稅原料虧盤共6項，物料虧盤有2項，保稅機器設備共4,858項，盤虧共279項，乃於93年10月14日以北竹字第0930100573號函通知上訴人於收到文後10日內就盤差部分繕具報單完稅。上訴人不服，提出異議，申請對未列盤之保稅機器、設備複查。經被上訴人以依行為時科學工業園區保稅業務管理辦法（以下簡稱保稅業務管理辦法）第14條第2項（現行第10條第3項）之規定，凡申請複查之案件應於盤存後2週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理，於93年12月23日以北普科字第0931024711號函復上訴人所請未便照准。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠查上訴人之保稅機器、設備於當時仍作保稅用途，依法自不需課徵關稅及營業稅，被上訴人僅以上訴人盤存清冊錯誤，據以為補稅處分，顯有違誤：保稅貨品及機器、設備需補徵關稅及營業稅之情形，應以該等物品確實用於「非保稅用途」及「無法交代其用途」者為限。本件原因事實緣於上訴人內部系統管理人員一時不察，將性質屬「進口報單類別」之D7報單誤認為「出口報單類別」，造成保稅系統於列印盤存清冊過程發生漏印系爭279個項次保稅機器、設備項目，導致盤存清冊數量較帳面結存數量短少之差異，惟系爭項目之實際數量與帳面結存數量相符，並未遭業者私下變賣牟利，上訴人既無偷漏稅額之行為，自無需補繳稅款。行為時保稅業務管理辦法第14條第2項、第15條第1項第1款等規定之適用前提，應以保稅物品用於「非保稅用途」及「無法交代其用途」者為限，系爭設備當時既仍作保稅用途，自無該二條文適用之餘地，被上訴人卻僅以上訴人盤存清冊錯誤為由，核處繕打報單補稅之處分，完全無視系爭機器、設備於當時仍留置於廠區內之事實，足見被上訴人認事用法有重大違誤。㈡行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所規範之要件「貨品」，探其立法目的及前後條文所採法律用語，與「機器、設備」無涉：系爭辦法限制於盤存後2週內申請複查之立法目的，係鑒於存貨性質之「貨品」可能隨時因加工而改變其原有態樣或因售予買主而離開廠區，如未規範須於短期內申請更正，縱事後辦理補盤，恐亦難以辨認該項未經抽查貨品於盤點日之實際數量。反之，機器、設備之功能係用於加工、製造原料、半成品及製成品等貨品，性質屬固定資產，不因時間之經過而改變其外在態樣，且大部分設備係固定附著於晶圓廠內，無法離開廠區單獨使用，仍可藉由事後補盤加以確認盤點日之實際數量，自無設限之必要。況依行為時保稅業務管理辦法第15條第1項關於帳面結存數與實際盤點數不符之處理規定，其規範要件明確區分為「貨品」及「機器、設備」，及立法院第5屆第2會期第10次會議議案關係文書保稅業務管理辦法修正總說明第13項意旨，可見該辦法對於貨品及機器、設備係採分別認定適用，而非將「機器、設備」視同「貨品」。準此，系爭279個項次機器、設備不受行為時保稅業務管理辦法第14條第2項「貨品」應於2週內申請複查時效之限制。㈢本件被上訴人以上訴人申請複查時已逾行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所定盤存後2週內之複查期間為由，否准上訴人之更正申請，並要求上訴人補繳稅款，惟綜觀保稅業務管理辦法，對於營利事業因逾期申請而遭稅捐機關否准申請更正之情形，並無明定或授權稅捐機關得課予營利事業補繳稅捐或承擔其他公法之義務，是被上訴人增加上訴人之納稅負擔，無任何法令依據，揆之司法院釋字第210號解釋意旨，顯已違反租稅法定主義。退步言，縱得依行為時保稅業務管理辦法第15條第1項第1款規定辦理，其法律效果應為「未經抽查項目實際數量多於帳面結存數量者，應將超過部分之差額併入結存數。」，本件機器設備實際數量於盤點當日既未短少，僅為帳面結存數短計，亦即未經抽查項目實際數量多於帳面結存數，被上訴人對此亦不爭執，故依法僅須調整增加帳面結存數279個項次，使其與機器設備數量一致，而無須補繳稅款。㈣又上訴人公司董事會於92年決議將晶圓製造部門之相關營業（含資產、負債、相關權利義務及法律關係）分割予新設100%持股之子公司即訴外人矽統半導體股份有限公司（以下簡稱矽統半導體公司），上訴人轉型為專業IC設計公司，並訂定92年12月15日為分割基準日，基於廠房、設備整體不可分之特性，上訴人業將系爭279個項次之保稅機器、設備隨同晶圓廠一併轉讓予矽統半導體公司，並已將分割讓與之固定資產明細揭露於當年度營利事業所得稅結算申報書中。況分割時點在盤存日92年12月9日之後，益證系爭279個項次之保稅機器、設備於盤存日當時確實在晶圓廠內，並無被上訴人所稱發生盤虧之情形，自無須補繳稅捐。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：㈠本件被上訴人依行為時保稅業務管理辦法第15條第1項規定審查上訴人公司92年度保稅機器設備結算報告表，發現其機器設備部分盤差合計有279項，乃依規定通知上訴人就盤差部分繕具報單補稅，經核並無不合，上訴人稱行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所規範之要件「貨物」，應僅限屬存貨性質之原料、物料、半成品及製成品等貨品等語，顯有誤解。㈡科學工業園區設置管理條例（下稱設置管理條例）第6條第1項第15款、第3項及第19條第2項明定授權由行政院國家科學委員會會商財政部訂定管理辦法，而行為時保稅業務管理辦法第14條第2項所訂之2週期限係為執行該辦法之行政秩序所必需，上訴人既為園區事業而違反相關規定，自當優先適用該辦法予以處分。是上訴人主張申請複查逾2週期限之法律效果，法令並未明定或授權稅捐機關得課予營利事業補繳稅款或負擔其他公法義務，顯見被上訴人對於上訴人所為之補稅處分，與租稅法定主義之意旨有違，不足採據。㈢基於風險管理及簡政便民，海關對於園區事業之盤存作業係採抽查為原則，其未經抽查之項目於事後發現錯誤時，依行為時保稅業務管理辦法第14條第2項規定，應於盤存後2週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理。本件上訴人未於期限內申請複查，被上訴人依規定將已抽查之盤存數推定為實際盤存數，就數量少於帳面結存數量者，依規定辦理補稅，並無不合，上訴人於規定期限後再提複查申請，於法無據等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：科學工業園區事業享有保稅貨品免稅優惠，是其自國外進口貨品後，依行為時保稅業務管理辦法第12條規定，園區事業年度盤存前應編列清冊，包括保稅原料、物料、在製品、半製品、成品及機器、設備等項，本件上訴人身為園區事業，衡情當對上開規定知之甚詳，所稱本件漏盤之279個項次機器、設備非屬保稅業務管理辦法第14條第2項規定之「貨品」範疇云云，顯係諉卸之詞。且退步言，苟上訴人所稱為實，按理系爭279個項次機器、設備既不在盤存範圍內，自無補盤之必要，上訴人何需更正盤存清冊及申請複查，可見上訴人所言為虛。被上訴人抽查盤存之作業程序係依據園區事業自行製作之盤存清冊所列保稅貨品予以抽盤或按抽驗比例查點，而所謂『盤差』係指實際盤點數與帳面數量不符而言，經查上訴人並未於其盤存清冊列載系爭漏盤項目，其於盤存日後3個月內對照以往進口保稅貨品資料，製作相關保稅貨品之結算報告表送被上訴人審核，被上訴人審查發現其機器設備部分盤差合計有279項，乃通知應就盤差部分繕具報單完稅，上訴人方知有漏盤情形，始申請更正盤存清冊，是上訴人既未於年度盤存時依規定將系爭保稅貨品詳細列載於盤存清冊，即『未列盤』，則被上訴人審核後發現有『盤虧』事實，自該當於『盤差』之要件，所稱保稅業務管理辦法第14條第2項規定之「貨品未動用」係指原料變成成品之動態變化而非指機器設備云云，殊無足取。況上訴人董事會於92年決議將晶圓製造部門之相關營業（含資產、負債、相關權利義務及法律關係，系爭279個項次之保稅機器、設備亦包含在內）分割予新設100%持股之子公司即矽統半導體公司，其分割基準日為92年12月15日，係在本件盤存日期即92年12月9日之後6日，衡之營業常規，上訴人豈有不製作清冊及加以清點即逕行移交之理，遑論系爭機器設備係放置於晶圓廠內，尤以其漏盤之設備項目為公司廠房之主結構設備，無法動用搬移等情，復為其93年10月22日（九十三）矽保字第028號函所自承，其於翌（93）年經被上訴人通知補稅始發現有異經實際清點後發現確有漏盤情事，遲至93年11月19日方申請複查，距系爭92年度盤存已達1年餘之久，非惟分割作業程序有違一般商業會計原理原則，所為盤存流程亦與園區事業應遵守之保稅業務管理辦法規定相悖。從而，被上訴人以上訴人未於期限內申請複查，遂依規定將已抽查之盤存數推定為實際盤存數，就數量少於帳面結存數量者，依規定辦理補稅，徵之行為時保稅業務管理辦法第15條第1項第1款之規定，要無不合，所為否准上訴人請求複查及更正盤存清冊之處分，並無違誤等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠當業者將保稅物品用於「非保稅用途」且「無法交代其用途」時，因恐涉有逃避海關監管之違法行為，故法令規定對於下落不明之保稅物品數量應對廠商課以補徵稅額之處分；反之，如保稅物品仍留置於保稅區內，由於管制物品數量並未短少，不涉及偷漏稅額之私運行為，自無需補繳稅額。故本案是否該當於補稅處分，應以管制物品下落不明、實際數量較帳面結存數量短少，為適用保稅業務管理辦法第15條第1項第1款補稅要件前提，然原審判決竟認項目未列於盤存清冊或未經抽查，即屬發生盤差事由，而該當於補稅處分，顯對於系爭條文之適用要件有曲解之嫌。㈡盤存係採抽查方式進行，項目如經抽查且發現其實際數量少於帳面結存數量，則業者應依保稅業務管理辦法第15條第1項第1款規定應即辦理補稅；反之，項目於盤存時未經抽查，卻於事後發現其實際數量少於帳面結存數量，業者應依保稅業務管理辦法第14條第2項規定應於盤存後二週內向海關申請複查，以更正「帳面結存數量」使其與「實際數量」一致。本案單純為上訴人發生盤存清冊漏印之疏失，惟系爭未經抽查項目之「帳面結存數量」與「實際數量」兩者相符，並未發生盤盈或盤虧之錯誤情形，與保稅業務管理辦法第14條第2項規範要件不同，上訴人僅須向海關申請更正「盤存清冊數量」，無須踐行上開條文「盤存後二週內」向海關申請更正「未經抽查項目之帳面結存數量」之程序。被上訴人將保稅業務管理辦法第14條第2項之規範要件錯誤涵攝至本案原因事實，並以上訴人申請更正盤存清冊數量時點已逾法令所定期間為由，否准上訴人更正申請，原處分認事用法均有違誤，原審未予匡正，有違行政訴訟法第243條第1項之規定。㈢本案原因事實與保稅業務管理辦法第14條第2項之規定要件不符，自無該條文之適用，而無須討論「貨物」是否包含「機器、設備」之必要；再者，縱認上訴人對保稅業務管理辦法第12條及第14條規定之見解有誤，亦與本案是否該當補稅之判斷無涉，原審竟以該等與本案爭點無關之理由認本件應該當補稅，核與租稅法定主義之意旨相違，且不當加重上訴人之過失程度，違反不當聯結禁止原則。又上訴人於分割當時已將分割讓與之固定資產明細表自財務帳上移除，並揭露於當年度營利事業所得稅結算申報書中，至於保稅帳之移轉，必須待新設公司向財政部關稅局申請取得保稅資格後方得為之，故上訴人延至93年1月移轉清點保稅帳與新設公司時，才發現92年度12月9日盤存清冊漏列之疏失，故此一疏失上訴人於93年發現時，即主動告知被上訴人，惟被上訴人遲至93年10月始發函通知上訴人應就本案系爭漏列項目繕打報單補稅，並口頭告知上訴人係違反保稅業務管理辦法第14條第2項「2週內申請複查」之規定，而該當於同法第15條第1項第1款之補稅處分，以致上訴人遲至93年12月始向被上訴人提出複查申請云云。
五、本院按：㈠「管理局掌理園區內下列事項：．．．一五、關於預防走私措施事項。」、「第一項各款所定事項與各機關有關者，其處理辦法，由國科會會商有關機關定之，授權管理局代辦該業務。」、「為確保保稅便利，前項保稅範圍內保稅貨品之管理、公告監管、自行點驗進出區及按月彙報、監毀、查驗、通關、帳冊管理、運往區外修理、檢驗、組裝測試、展示、盤存、內銷補稅程序、登帳、委託與受託加工、保稅貨品送往區外不運回銷案之暫停受理申請案件處分及其他事項之管理辦法，由國科會會商財政部定之。」行為時設置管理條例第6條第1項第15款、第3項及第19條第2項分別定有明文，又按「本辦法依科學工業園區設置管理條例第6條第1項第15款及第3項規定訂定之。」、「園區事業依前條規定辦理盤存之保稅貨品及機器、設備與當年度帳面結存數量不符時，依下列規定辦理﹕一、實際盤存數量少於帳面結存數量，．．．，應於接獲海關核發之補稅通知後10日內繕具報單補繳進口稅捐、貨物稅及營業稅。」復為行為時保稅業務管理辦法第1條、第15條第1項第1款所明定。㈡查，科學工業園區事業自國外輸入自用機器、設備、原料、燃料及半製品，免徵進口稅捐、貨物稅及營業稅，行為時設置管理條例第20條第1、2項定有明文，因園區事業享有保稅貨品免稅之優惠，主管機關為預防園區事業利用上述稅捐優惠，將保稅物品用於非保稅用途，或變賣他人，乃訂定保稅業務管理辦法，依行為時之該辦法第12條第1項前段規定：「園區事業應每年盤存一次，每二年會同會計師盤存一次，並於年度盤存前編列保稅原料、物料、在製品、半製品、成品及機器、設備盤存清冊、盤存卡，以憑查核。」係為執行母法規定所為之規定，符合立法本旨。另同辦法第14條第2項規定：「前項盤存，其未經抽查之項目事後發現錯誤時，應於盤存後二週內，在該項貨品未動用前，向海關申請複查，逾期不予受理。」係賦予園區事業對於事後發現錯誤時有向海關申請複查之機會，該規定對園區事業而言，並無不利，園區事業如發現實際盤存數量少於帳面結存數量，而有錯誤，自應遵限申請複查。㈢經查，本件上訴人主張辦理92年度盤存作業，因作業過程之疏漏，致盤存清冊漏列系爭279個項次保稅機器、設備項目，申復複查並更正，然按上訴人92年度盤存日為92年12月9日，依上揭辦法之規定，上訴人應於2週內即92年12月23日之法定到期日前，就未列盤之機器、設備部分申請複查，然上訴人遲至接獲被上訴人所屬新竹科學工業園區支局93年10月14日北竹字第0930100573號函，通知其該年度之盤虧共279項，於文到10內繕打報單補稅後，於93年10月22日始向被上訴人提出異議，申請複查更正，而上訴人自陳其已將系爭279個項次保稅機器、設備轉讓矽統半導體公司，顯已逾上開管理辦法規定之複查申請期限，且已非前開規定所指「在該項貨品未動用前」之狀態，被上訴人予以否准，自無不合。㈣綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決予以論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 郭 育 玎