最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00172號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年4月21日高雄高等行政法院94年度訴字第900號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人乙○○○於民國86年間以資金新台幣（下同）155,321,000元無償為長子甲○○（即上訴人）、次子丁○○、長女戊○○及次女己○○購買證券信託基金，涉及贈與情事，案經被上訴人查獲，核定乙○○○86年度贈與總額155,321,000元，應納贈與稅額69,275,500元。乙○○○不服，循序提起行政爭訟，經原審法院以91年度訴字第990號判決將贈與總額撤銷350,000元，其餘駁回。嗣經乙○○○提起上訴，經本院以94年度判字第1019號判決上訴駁回確定。惟乙○○○提起訴願時，因未繳納半數稅款，經被上訴人移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行，因乙○○○之財產不足清償全部稅款，被上訴人乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額23,438,090元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：乙○○○於高雄行政執行處強制執行時，已就所有財產及對庚○水產股份有限公司（下稱庚○公司）8千多萬元之債權提供做保全處分，並非無財產可供強制執行，被上訴人竟違反稅捐法定主義，將納稅義務人任意變更為上訴人，顯然違法。且庚○公司有償還債務事實，為被上訴人不否認，縱認本件納稅義務人可變更為受贈人，亦應將乙○○○所提供之財產扣除，就其差額對受贈人課徵，被上訴人未將該債權數額扣除，殊有可議。遺產及贈與稅法第7條第1項「無財產可供執行」之認定標準，依法應以債權憑證為依據；況依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定，營利事業之呆帳損失，涉及無財產可供強制執行者，稅捐機關認列前提係由營利事業取得債權憑證；則同為「無財產可供強制執行」之認定，於人民負擔贈與稅之情形，為何稅捐機關反認本身不須取得債權憑證？顯然違反平等原則。基上，財政部93年12月23日台財稅第00000000000號函意旨，明顯違反稅捐法定主義及平等原則，自應拒絕適用。又按財政部75年6月19日台財稅第0000000號函及80年11月1日台財稅字第800718090號函釋意旨可知，稅捐稽徵法第21條規定之5年核課期間之申報，非僅指承認贈與稅，尚包括人民雖否認贈與事實，然已指出調查方向者。參諸被上訴人88年6月1日財高國審二字第88025430號函賦予人民陳述意見之權利可知，不能因人民依函釋陳述意見即認其違反申報義務。乙○○○前於收受前揭被上訴人函後，已於所定期限內就曾出○○○區○○段○○段205之1地號土地款項向被上訴人提出說明，即乙○○○對於個人財產運用行為，已向被上訴人抗辯並非贈與，陳述事實並揭露資訊，乙○○○上開行為核屬誠實揭露稅捐資訊，無違反申報協力義務可言，是本件核課期間應屬5年。被上訴人以乙○○○以自己資金於86年4月17日、5月13日、6月7日、7月22日、9月2日無償為子女購置資金為由課徵贈與稅，迄於93年4月20日又以乙○○○無財產可供執行為由，改向上訴人發單課徵贈與稅，本件核課期間已逾5年而消滅，依法已不能再課徵贈與稅。爰請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：乙○○○滯欠86、87年度贈與稅款計72,410,500元，前經被上訴人於90年10月間移送高雄行政執行處執行時，其財產僅有土地1筆，現值618,280元，投資7筆，投資金額24,866,500元，共計25,484,780元。嗣高雄行政執行處執行期間，乙○○○固呈報對庚○公司有8千萬元債權，庚○公司亦於92年12月25日函復承認8千萬元債權存在，惟表示當時實無力代乙○○○清償其欠稅，高雄行政執行處乃於93年3月26日發執行命令予以扣押。庚○公司另於93年7月7日前往高雄行政執行處報告時，呈報財產有遠洋漁船兩艘，當時於南太平洋美屬薩摩亞海域補捉鮪魚，經被上訴人派員前往行政院農業委員會漁業署南部辦公室與三海公司高雄分公司查證，確認其財產（遠洋漁船）、所得（漁獲收入）均於境外無法執行。嗣庚○公司於93年7月20日以乙○○○名義申請，將於8月15日前繳納200萬元（分2筆），而後每月繳納20萬元。惟庚○公司自94年3月起表示漁獲不佳，暫無力按月繳納，顯與上訴人所稱提供8千萬元債權作保全處分之情形不符。況且，遺產及贈與稅法第7條係以贈與人行蹤不明或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行為前提要件，與是否以贈與論核課無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：系爭贈與稅因納稅義務人乙○○○未依限繳納，經被上訴人於90年11月6日移送高雄行政執行處強制執行，被上訴人已執行乙○○○財產所得總計3,454,691元。又高雄行政執行處另查得乙○○○之財產，而未執行者，計有（1）乙○○○對益連公司之借款債權200萬元，該公司於92年6月19日向高雄行政執行處陳報願按月清償1萬5千元，然嗣後並未履行，嗣於94年2月18日被上訴人函復高雄行政執行處，因該公司負債大於資產，已無力清償，惟仍與該公司協調償債計畫中。（2）乙○○○擁有益連公司之股權630股，益聯漁業股份有限公司之股權1,575股，益昇漁業股份有限公司之股權200股，因上開股權並未發行股票，不具流通性，不易執行換價程序，執行無實益，故未予以執行。（3）乙○○○所有坐落高雄市○○區○○段12小段1169地號土地，面積2,091平方公尺，應有部分萬分之九十六，該土地為乙○○○與建商合建房屋所坐落基地之一，因建物出售後，部分建物承購人未購買車位，致留下部分車位在該土地（建物應有部分屬於建商所有）上，該停車位即為坐落高雄市○○區○○街○○巷○號至20號霞關大樓地下室1樓機械式停車位，約值570萬元，因出售停車位須得建商同意，且又受限於公寓大廈管理條例規定應出售於該建物區分所有權人；除已出售部分，所得30,320元已繳納給被上訴人外，其餘停車位仍未處理。（4）乙○○○90年2月27日至90年9月13日分8次各匯1千萬元給庚○公司，共計8千萬元，該公司除已代償乙○○○320萬元，其餘部分已無力清償。（5）乙○○○於91年3月4日將買賣股票所得36,696,000元，於同日由高雄市農會帳戶提領存入其妻丙○○○帳戶，高雄行政執行處認此部分為乙○○○對丙○○○之債權，於93年8月13日以雄執禮90年稅執特字第00194985號執行命令扣押該債權，丙○○○聲明異議，被上訴人已於同年9月13日對丙○○○提起確認債權存在之民事訴訟。（6）乙○○○於90年9月13日自高雄中小企銀北高雄分行帳戶提領5,500萬元，並於同日將該款項匯入其妻丙○○○交通銀行台北分行保德信元富債券基金專戶；高雄行政執行處認此部分為乙○○○對丙○○○之債權，乃於94年11月4日以雄執禮90年贈稅執特字第00194985號執行命令扣押該債權，並於同年11月22日以雄執禮90年贈稅執特字第00194985號執行命令准許被上訴人收取該債權。因丙○○○未聲明異議，亦未清償該債權，現由高雄行政執行處對丙○○○之財產另行執行中。以上高雄行政執行處對乙○○○財產執行之情形，業據原審法院調取該處90年度贈稅執特專字第001949
85、00000000號執行卷閱明屬實。又乙○○○應繳納之贈與稅，86年度為69,100,500元，87年度為3,135,000元，合計72,235,500元，而被上訴人於88年6月1日即函請乙○○○於文到10日內，就其出○○○區○○段○○段205之1地號土地款項，於86年至87年間移轉存入子女帳戶，如有遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論情事者，應依規定辦理贈與稅申報，此有被上訴人88年6月1日財高國稅審二字第88025430號函足稽。然乙○○○不僅未依規定申報贈與稅，並於90年2月27日至同年9月13日分8次各匯1千萬元給庚○公司，共計8千萬元，乙○○○雖稱該款項係屬借款，然據證人即庚○公司負責人陳榮泰到庭證稱內容，並依庚○公司90年12月31日之資產負債表，亦未記載有上開借款，則乙○○○與庚○公司間既無任何關係，卻借該公司8千萬元，且未書立借據或契約，亦未約定利息、還款期限及設定抵押，顯有違常情。雖乙○○○在高雄行政執行處稱其將買賣股票所得36,696,000元匯入其妻丙○○○銀行帳戶，係償還其先前積欠其妻之債務云云，然其並無法提出證據證明。則由乙○○○在其贈與稅案件移送執行（90年11月6日）前後，密集將其銀行存款及處分股票所得，分別匯給庚○公司及其妻丙○○○，金額高達171,696,000元，致使高雄行政執行處嗣後追查其財產時，其銀行存款已所剩無幾，其上市公司之股票亦均處理一空，其餘財產亦不足以清償全部贈與稅款，明顯有脫產之嫌疑。且本件贈與稅自90年11月6日移送高雄行政執行處執行，至93年4月20日被上訴人改以上訴人為系爭贈與稅納稅義務人時，僅執行到乙○○○之銀行存款194,910元及27,958元，出售停車位所得30,320元，合計253,188元，此有被上訴人之徵銷明細清單影本為憑；嗣因乙○○○於向高雄行政執行處報告財產狀況時，有故為虛偽報告之情事，經該處聲請台灣高雄地方法院裁定准予拘提管收，而於92年12月29日執行拘提管收乙○○○，管收期滿，乙○○○始於93年7月20日提出清償計畫，請求於7月底先繳100萬元，8月15日再繳100萬元，9月份起每月繳20萬元，並由庚○公司代為履行，至94年3月9日止，已繳納320萬元，惟之後乙○○○即未再履行其清償計畫乙節，亦經原審法院調閱上開執行卷屬實。則由上開執行情形及執行結果觀之，本件贈與稅原納稅義務人乙○○○，明顯有脫產之情形，且其所剩餘之財產均屬不易變價之財產，已不足以清償全部贈與稅款，故被上訴人乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人，揆諸遺產及贈與稅法第7條及其施行細則第5條規定，尚無不合。又乙○○○86年度贈與上訴人部分之金額已經原審法院判決撤銷35萬元，故乙○○○86年度之贈與總額應為154,971,000元，應納稅額為69,100,500元；且本件贈與稅改以上訴人為納稅義務人時，高雄行政執行處已執行253,188元，此部分稅捐債權已經消滅，故應先自原贈與稅額中扣除；則上訴人應就贈與人乙○○○之贈與稅，按其受贈財產之價值52,200,000元占贈與總額154,971,000元之比例，計算之應納稅額23,190,337元，負納稅義務。本件被上訴人未將已經本院撤銷之贈與金額及乙○○○已執行之稅款扣除，仍以其原核課之贈與稅額作為計算本件上訴人應納稅額之基礎，於法尚有未合。至於改課後，續對乙○○○之財產執行所得，既非被上訴人改課時所能預期，該部分僅能依財政部93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋規定，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，尚不能主張於改課時即應予扣除。再按遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款前段規定可知，當事人間財產之移動，不論是「贈與」或「以贈與論」，均應課徵贈與稅，如發生遺產及贈與稅法第7條第1項規定之事由，均應以「受贈人」為納稅義務人。本件上訴人之父乙○○○於86年度，以自己之資金，無償為上訴人等人購置債券基金，經被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第3款前段規定，予以課徵贈與稅，並經原審法院91年度訴字第990號及本院94年度判字第1019號判決上訴人敗訴確定（僅其中贈與上訴人35萬元部分撤銷），上訴人主張按遺產及贈與稅法第5條以贈與論之規範，強調財產移轉之要件，上訴人未受有財產移轉，非本件以贈與論之受贈人，不能對其核課贈與稅云云，自屬無據。又依查核準則第94條第5款、第6款規定可知，納稅義務人申報呆帳損失時，得以取具郵政事業無法送達之存證函、我國駐外機關之證明、處理兩岸人民往來有關事務之機構或團體之證明、法院之和解筆錄、裁定書正本或債權憑證、向法院訴追之催收證明等函件為證明，故上開有關取具法院債權憑證之規定，僅為例示之規定，而非唯一可資證明呆帳損失之文件。上訴人援引上開查核準則之規定，主張依遺產及贈與稅法第7條第1項無財產可供執行之認定標準，應以債權憑證為依據，否則將與上開查核準則規定，呆帳損失其屬申請法院強制執行，應有法院發給之債權憑證，發生岐異，有違平等原則云云；顯屬誤解法令規定，自不足採。末按，本件贈與稅之納稅義務人既未依規定申報贈與稅，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定及財政部80年11月1日台財稅字第800718090號函釋意旨，該贈與稅之核課期間應為7年；又本件贈與行為始於86年4月17日，按遺產及贈與稅法第24條所定申報期間屆滿之翌日86年5月18日起算，核課期間應於93年5月17日屆滿，而本件被上訴人改向上訴人發單補徵之繳款書於93年4月20日送達上訴人，尚未逾核課期間。上訴人主張乙○○○以上訴人名義購買基金之行為，發生於00年間，被上訴人於93年4月20日向上訴人發單課徵系爭贈與稅，業已超過5年核課期間云云，亦不可採。綜上所述，上訴人之主張既不足取；被上訴人以本件贈與稅經移送高雄行政執行處強制執行，因贈與人之財產不足清償全部稅款，乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○即上訴人為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額23,190,337元部分，並無違誤，就此部分，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。惟逾此部分，復查決定（含原核定處分）即有不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人此部分之訴，為有理由。爰依行政訴訟法第197條規定確定其贈與稅額為23,190,337元。
五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：遺產及贈與稅法第7條第1項「無財產可供執行」之認定，涉及納稅主體之變更，為符合稅捐法定主義，應採取嚴格認定標準，須以債權憑證為依據。況依查核準則第94條第6款規定，營利事業之呆帳損失，涉及無財產可供強制執行者，稅捐機關認列前提係由營利事業取得債權憑證；則同為「無財產可供強制執行」之認定，於人民負擔贈與稅之情形，為何稅捐機關反認本身不須取得債權憑證？顯不合理。是原判決援引查核準則第94條第5、6款規定，認為債權憑證僅屬證明呆帳損失之證明文件，據而論斷遺產及贈與稅法第7條第1項「無財產可供執行」之認定標準，不須以債權憑證為依據云云，已違反財政部86年7月24日台財稅字第861905780號函之意旨，有判決違背法令之違法。上訴人及贈與人乙○○○為不同法律主體，然被上訴人竟對於同一「贈與行為」，同時對乙○○○及上訴人雙方面課徵、追討稅款，是被上訴人顯然將上訴人及乙○○○視為贈與稅之連帶債務人，不僅與連帶債務應有法律明文規定之要旨不符，其為確保稅款債權而不惜株連九族之行為態樣，更明顯違反比例原則，基此，上訴人於原審一再主張被上訴人任意選擇納稅義務人，違反遺產及贈與稅法第7條規定、稅捐法定主義、比例原則及平等原則，惟原判決對上訴人主張未逐一論駁，亦未針對遺產及贈與稅法第7條規定要件進行實體審理，顯有判決不備理由之違法。綜上，爰請廢棄原判決不利於上訴人之部分，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」遺產及贈與稅法第7條及其施行細則第5條分別定有明文。又「依遺產及贈與稅法第7條第1項規定．．．所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第27條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定之適用。」、「．．．二、本部86年7月24日台財稅字第861905780號函釋．．．贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」分別為財政部86年7月24日台財稅字第861905780號及93年12月23日台財稅字第00000000000號函釋在案。且前揭財政部函釋係就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與母法規定意旨尚無違背，自得適用。而本件贈與稅原納稅義務人乙○○○在其贈與稅案件移送執行前後，密集將其銀行存款及處分股票所得，分別匯給庚○公司及其妻丙○○○，金額高達171,696,000元，致使高雄行政執行處嗣後追查其財產時，其銀行存款已所剩無幾，其上市公司之股票亦均處理一空，其餘財產亦不足以清償全部贈與稅款，明顯有脫產之嫌疑。且本件贈與稅自90年11月6日移送高雄行政執行處執行，至93年4月20日被上訴人改以上訴人為系爭贈與稅納稅義務人時，僅執行到乙○○○之銀行存款194,910元及27,958元，出售停車位所得30,320元，合計253,188元，此有被上訴人之徵銷明細清單影本為憑；並經原審法院調閱上開執行卷屬實。則由上開執行情形及執行結果觀之，本件贈與稅原納稅義務人乙○○○，明顯有脫產之情形，且其所剩餘之財產均屬不易變價之財產，已不足以清償全部贈與稅款，故被上訴人乃改以受贈人即上訴人為納稅義務人，揆諸前開遺產及贈與稅法第7條、同法施行細則第5條規定，及財政部86年7月24日台財稅字第861905780號、93年12月23日台財稅字第09304567810號函釋意旨尚無不合。惟查乙○○○86年度贈與上訴人部分之金額已經原審法院91年度訴字第990號及本院94年度判字第1019號判決撤銷35萬元，故乙○○○86年度之贈與總額應為154,971,000元，應納稅額為69,100,500元；且本件贈與稅改以上訴人為納稅義務人時，高雄行政執行處已執行25 3,188元，此部分稅捐債權已經消滅，故應自原贈與稅額中扣除。本件被上訴人未將已經判決撤銷之贈與金額及乙○○○已執行之稅款扣除，仍以其原核課之贈與稅額作為計算本件上訴人應納稅額之基礎，於法尚有未合。原判決爰就上訴人按其受贈財產之價值52,200,000元占贈與總額154,971,000元之比例，計算其應納稅額23,190,337元。因認原核定處分就此部分並無違誤，復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。惟逾此部分，復查決定（含原核定處分）即有不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，上訴人此部分之訴，為有理由。並依行政訴訟法第197條規定確定上訴人應負贈與稅額為23,19 0,337元。況查原判決就本件爭點即上訴人主張其未受有財產移轉，非本件以贈與論之受贈人，不能核課贈與稅；且贈與人乙○○○於高雄行政執行處強制執行時，已就其所有財產及對庚○公司8千多萬元之債權提供作保全處分，目前仍在執行程序中，並非無財產可供強制執行；縱認本件可變更納稅義務人為受贈人，亦應扣除乙○○○之財產及所提供之債權；無財產可供執行之認定標準，應以債權憑證為依據，否則將與查核準則第94條第6款規定，呆帳損失其屬申請法院強制執行，應有法院發給之債權憑證，發生岐異，有違平等原則；又系爭購買基金行為發生於00年間，被上訴人於93年4月20日始向上訴人發單課徵，業已超過5年核課期間各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。綜上，原判決尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 王 福 瀛