最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00182號上 訴 人 甲00000000訴訟代理人 林昇平被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年5月12日臺中高等行政法院94年度訴字第665號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國89年1月1日至91年12月31日收取英屬維京群島商漢登股份有限公司臺灣分公司（下稱漢登臺灣分公司）佣金等合計新臺幣（下同）12,095,660元（不含稅），未依規定給與漢登臺灣分公司憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被上訴人審理違章成立，乃按查明認定之總額12,095,660元處以5%罰鍰計604,783元。上訴人不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其與漢登臺灣分公司為連鎖加盟體系之加盟店與加盟總店之契約關係，「合作合約書」為其與漢登臺灣分公司特許加盟之契約約定，其合約性質為買賣、品牌形象授權（含專業輔導）之法律關係，被上訴人及訴願機關均誤認上訴人與漢登臺灣分公司為百貨公司與專櫃供應商之關係，據以百貨公司與專櫃貨物供應商為租賃商場之契約關係，並以佣金支付來論處，其顯悖離事實，且不符商業慣行，其適用法律顯有不當。而關於合作合約書第6條利潤之分配所規定之內容，實為連鎖加盟體系約定進銷價格之約定方式，非租金、佣金之法律關係，且在合作合約書上按總店及加盟店之概算約定一概括式之進銷價格，以單一簡化進貨價格之約定，可按「毛利額」分配利潤，亦可按彼此約定銷售給買受人之銷售價格為分配，以資簡化，節省成本。且加盟總店為求全臺灣加盟店同一品項，同一銷售價格，乃廣泛使用POS系統，原處分未論述POS系統，顯對「利潤分配」為佣金、租金解釋，有所偏執、不符事實。又該合作合約書本質上為貨物買賣合約書，漢登臺灣分公司銷售貨物給上訴人，上訴人未付貨款、未提供擔保、抵押，故要求每日銷售所得現金由漢登臺灣分公司負責收取，每月定期結算，以平衡雙方經營風險及資金需求。且貨物係由上訴人賣給買受人，當然由上訴人開立發票給買受人。上訴人向漢登臺灣分公司進貨，漢登臺灣分公司當然應開立發票給上訴人。況由上訴人負責提起本件之行政救濟可證，漢登臺灣分公司將貨品賣給上訴人，上訴人再賣給買受人，非被上訴人所指佣金收入。被上訴人並非合作合約書之簽約當事人，於經驗法則、邏輯法則而論，若非探求當事人真意，自無從瞭解意思表示表意人之真意。而不論上訴人是取得銷貨毛利或佣金收入或租金收入，都要自負盈虧，此觀上訴人合作店於系爭期間申報之營利事業所得稅結算申報書，已證每年自負盈虧，被上訴人所稱上訴人不自負盈虧，實屬不備理由、理由矛盾。至於漢登臺灣分公司提供之全部商品保留所有權，其性質為動產擔保交易法規定之附條件買賣等語，求為判決訴願決定及原核定暨復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：依上訴人與漢登臺灣分公司簽訂之「合作合約書」明定，由上訴人提供豐原市○○路○○號1樓之店面，接受漢登臺灣分公司之委任，銷售該公司所提供HANG TEN或認可之商品，雙方同意約定店內之經營管理由漢登臺灣分公司全權負責，上訴人不得干涉；店面之貨品及人員由漢登臺灣分公司負擔；上訴人提供冷氣設備及其風管、水電（含水電）等供漢登臺灣分公司使用；漢登臺灣分公司負擔店面之貨品及人員；漢登臺灣分公司提供之全部商品，由該公司保留其所有權，並得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人；漢登臺灣分公司依約定比例16%或18%定額計出應給付上訴人之貨款於核對帳目後次月5日一次匯入上訴人帳戶等約定，有合作合約書影本附卷可稽，顯見上訴人與漢登臺灣分公司雙方並無進、銷貨之事實，其每月取得漢登臺灣分公司依合約書所定之利潤分配比例計算之佣金收入，未依規定開立統一發票予漢登臺灣分公司，違反行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，被上訴人按查明認定總額處5%罰鍰604,783元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：由上訴人與漢登臺灣分公司所簽訂「合作合約書」內容觀之，其明訂店內之經營管理係由漢登臺灣分公司全權負責，上訴人不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由漢登臺灣分公司負擔，漢登臺灣分公司提供之全部商品保留所有權，上訴人之利潤分配依每月營業額按約定之比例16%或18%計算，漢登臺灣分公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係上訴人所應取之款項；此顯示上訴人僅提供場地由漢登臺灣分公司以上訴人名義開立統一發票與消費者，再由漢登臺灣分公司依約按每月實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予上訴人，作為使用系爭店面及統一發票之對價，上訴人亦不否認收取按該店每月營業額之比例計算之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是被上訴人認定上訴人向漢登臺灣分公司收取上開酬勞屬佣金之性質，核屬有據。又系爭合作合約書並無片語隻字提及加盟關係，漢登臺灣分公司亦未於該合約書中約定將商標或經營技術等授權上訴人使用，僅約定於上訴人之店面銷售HANG TEN品牌或漢登臺灣分公司認可之商品。且該合約第1條雖約定上訴人接受漢登臺灣分公司之委任，銷售漢登臺灣分公司所提供HANG TEN品牌．．．之商品，但同一合約書第3條又約定店面之經營管理由漢登臺灣分公司全權負責，上訴人不得干涉，而其經營之營業內容又係銷售漢登臺灣分公司提供之產品，並由漢登臺灣分公司負責提供經營之店面人員，故上訴人與漢登臺灣分公司上開契約之第1條雖有上訴人接受漢登臺灣分公司委任之詞，然實質上係漢登臺灣分公司自行銷售，並非合約書所載之「委任」上訴人銷售，尤與加盟經營契約係由加盟業主供應貨品，而由加盟店自行銷售，自負盈虧並掌有加盟店之人事權，加盟業主僅立於協助或指導地位之情形顯不相同，上訴人主張其與漢登臺灣分公司間為連鎖加盟關係亦非可採。至上訴人主張連鎖加盟體系廣泛使用POS系統乙節，查POS系統為一具資料分析功能之資訊經營管理系統，不限於連鎖加盟體系始可使用，故不能以使用該一系統即認定屬加盟關係，況上訴人亦未舉證證明其使用該POS系統，其此一主張尚不能為其有利之認定。又系爭合作合約書之目的既係在銷售HANG TEN品牌貨品，且依合約書第5條約定：「委託銷售商品之所有權：甲方（即漢登臺灣分公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」顯然與動產擔保交易法有關附條件買賣之性質與規定不符，上訴人謂其與漢登臺灣分公司係買賣關係，漢登臺灣分公司係依動產擔保交易法附條件買賣規定保有所有權乙節，亦非可採。本件由系爭合作合約書之文字，業已表明當事人真意，自無別事探求之必要，亦不得反捨契約文字而更為曲解。上訴人聲請傳喚證人行政院公平交易委員會、經濟部商業司、臺灣連鎖加盟協會、理律法律事務所藍善德先生等以解釋系爭合作契約書為連鎖加盟體系之特許加盟合約，經核並無必要。從而，被上訴人就上訴人89年1月1日起至91年12月31日間銷售勞務銷售額12,095,660元，未依規定開立統一發票與買受人漢登臺灣分公司，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計604,783元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：本件為違章案件，訴訟標的為上訴人有「佣金收入12,095,660元，未依法規定給與他人憑證」，上訴人受罰鍰之處分，一切租稅證據應由被上訴人負責，且租金收入及佣金收入法律要件不同，被上訴人為本件處分，並未提出具體認定佣金收入之法律明文規定、要件及具體事證，原審未調查證據、未載明於判決書，顯有判決不適用法律、不備理由之違法。又上訴人係合作連鎖加盟通路業之銷售商，被上訴人所查合作合約書及漢登臺灣分公司各合作店佣(租)金支付情形明細表等，亦均為合作連鎖加盟通路業之經營資料，然原審及被上訴人不解行業特性，又未探求上訴人及漢登臺灣分公司所訂合約書本意，即以百貨公司專櫃銷售業，加以論處，顯有判決理由矛盾之違誤，亦違反憲法第22條保障之自由權；本件為物權之爭，並非債權之爭，漢登臺灣分公司將系爭動產貨物服飾，交付上訴人，上訴人受占有保護，依法銷售給買受人，已完成動產物權之移轉，應屬營業稅法第3第1項之銷售貨物行為。至於上訴人與漢登臺灣分公司間之買賣價款如何支付，屬債權、債務之問題，與營業稅法第3條第1項所定之銷售貨物無關，被上訴人認事用法均有不合。況經剖析系爭合作合約書條款，均為上訴人與漢登臺灣分公司在合作店合作銷售HANG TEN貨品之特別委任，包括各自提供資源，以及其各自提供資源而作拆款特別委任之債權債務約定，與本件物權所有權移轉無關。而依合作連鎖加盟通路業銷售貨物約定銷售價格之商業慣行約定，上訴人向漢登臺灣分公司進貨，取得商品所有權，再由上訴人由合作店賣給買受人，因漢登臺灣分公司要求所有合作店賣價均要相同，故以POS系統控制，本件處分若不論述合約中之P0S系統之管制功能，即背離經營事實。另營業稅法中並無規定，應以收款為銷售貨物之認定依據，且就事實而論，漢登臺灣分公司並無指派合作店負責人，並不負經營最後責任，原審對此均未予審酌，即有違誤。至被上訴人若將上訴人原有銷貨毛利，僅因合作合約書中有「18%或16%」之約定，認定上訴人有佣金收入，即應撤銷上訴人之銷貨收入，不應有同一租稅客體有兩種重疊性互為獨立排斥之營業收入存在，否則即違反司法院釋字第385號解釋意旨。再者，原處分認上訴人有佣金收入，未依法給予憑證，應依稅捐稽徵法第44條處罰，此與原調查機關臺北市國稅局審三科查緝案件查核報告所認，違反財政部77年4月2日臺財稅第000000000號函令應逐筆開立發票，應依稅捐稽徵法第44條之處罰相互矛盾。原判決理由就系爭合作合約書、行政院公平交易委員會88年6月2日所頒訂之「行政院公平交易委員對加盟業主資訊揭露之規範」及動產擔保交易法之規定之解釋，亦有理由矛盾、悖離邏輯法則之違誤等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷原處分、復查及訴願決定。
六、本院查：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法(按營業稅法於91年1月1日起修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法)第3條第2項前段、第32條第1項前段分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。本件上訴人與漢登臺灣分公司間所簽訂者，雖名為「合作合約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給漢登臺灣分公司使用；該店面所販售之商品並非由漢登臺灣分公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者；且亦無由漢登臺灣分公司為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由漢登臺灣分公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面對價之合作契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；又店內之經營管理係由漢登臺灣分公司全權負責，上訴人不得干涉，是上訴人縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為提高營業店面使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；再者，營業收入既係由漢登臺灣分公司向消費者直接收取，商品亦係由漢登臺灣分公司之銷售人員交付予消費者，上訴人實無任何進、銷行為，是上訴人向漢登臺灣分公司收取上開價金屬佣金之性質等情，已經原審依調查證據之結果，詳述其得心證之理由，核無上訴人所指判決不備理由情事，且本件罰鍰依稅捐稽徵法第44條明定係處以「查明認定之總額5%」，而未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人按所查明上訴人未依規定開立憑證總額12,095,660元處以5%計算之罰鍰604,783元，依上開所述，自屬於法有據，並無違誤等情，亦據原審論述綦詳，上訴意旨再就原審判決已詳為論述之事項，指摘原判決違法，亦無可採。又機關內部承辦人之簽辦內容，未經相關首長同意核可者，僅屬承辦人個人意見，對外不生效力，本件案情與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形有別，不適用財政部77年4月2日臺財稅第000000000號函釋規定，原查獲機關臺北市國稅局審三科查緝案件查核報告，經查與被上訴人均係一致主張依稅捐稽徵法第44條之規定核處，上訴人指稱二者相互矛盾，亦有誤會；另本件係依上訴人與漢登臺灣分公司間所簽訂「合作合約書」等資料綜合認定，該「合作合約書」是否與「行政院公平交易委員對加盟業主資訊揭露之規範」之內容一致，亦不足以影響被上訴人對上訴人處罰鍰之認定。綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並援引上揭法條，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律上見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 28 日
書記官 彭 秀 玲