最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00190號上 訴 人即原審原告 國立歷史博物館員工福利社代 表 人 甲○○訴訟代理人 董麗貞
林瑞彬律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月6日臺北高等行政法院94年度訴字第122號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）核定上訴人國立歷史博物館員工福利社88年度未分配盈餘超過新臺幣捌拾玖萬零捌佰柒拾捌元及滯報金暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人國立歷史博物館員工福利社在第一審之訴駁回。
上訴人國立歷史博物館員工福利社之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用均由上訴人國立歷史博物館員工福利社負擔。
理 由
一、上訴人國立歷史博物館（下稱史博館）員工福利社88年度未分配盈餘事件，上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）初查依所得稅法第69條之9第2項規定核定未分配盈餘新台幣（下同）5,246,878元，並依同法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅524,687元及滯報金52,468元。
上訴人史博館員工福利社不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部92年7月18日台財訴字第0920022690號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，命臺北市國稅局另為處分。嗣經臺北市國稅局重核結果仍維持原核定。史博館員工福利社仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人史博館員工福利社起訴主張：其係由史博館福委會附設之員工福利社，對外供應文物藝術複製品、出版品及簡單餐飲點心，並非獨資、合夥之營利事業或依合作社法成立之合作社組織，如有盈餘，亦不得為盈餘分配，至其章程規定員工福利支出估計為6%，核屬職工福利支出性質，並非屬盈餘分配，是史博館員工福利社應屬所得稅法第66條之1第2項第4款所稱「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」自不應課徵未分配盈餘稅，況臺北市國稅局於計算未分配盈餘數額時，未扣除其當年度已分配予員工之福利金支出，亦有違誤等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人臺北市國稅局則以：按史博館福委會係由該館員工自行設立，並無設立之法源，史博館員工福利社亦然，其實質上兼具有謀取員工福利與有對外營業之行為，與依規定設立有對外營業行為之消費合作社並無二致，其資金來源又非源自於史博館福委會或史博館，應屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，自有同法第66條之9未分配盈餘課稅之適用，再依財政部函釋規定，史博館員工福利社既非100%由史博館投資成立，亦非全由史博館福委會投資成立，依其設立章程第6條所定，員工福利支出估計為6%，其性質為盈餘分配，故平時發放福利金情形，實質上即為盈餘分配。本案史博館員工福利社分配盈餘之確實歸屬年度不明，亦未符合所得稅法第66條之9第2項第2款「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」得自當年度未分配盈餘項下減除之規定等語，請駁回其起訴。
四、原審以：（一）按所得稅法第66條之9條第1項規定，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。是財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函略以：又「一、營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：㈠各級政府機關。㈡所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」核釋免依所得稅法第66條之9條第1項規定計算申報未分配盈餘之營利事業，符合該法條之規範意旨，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起即有適用。（二）政府不得於預算所定外，動用公款、處分公有財物或為投資之行為；又未依組織法令設立之機關，不得編列預算，為預算法第25條第1項、第92條所明定。查史博館員工福利社係於74年7月13日經史博館福委會第二次會議通過設立之員工福利社，而史博館係依社會教育法第15條規定設立而隸屬於教育部，並非屬職工福利金條例第1條所稱之公營、私營之工廠、礦場或其他企業組織，且史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社，足認史博館福委會及史博館員工福利社均係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館至明。又查，依史博館員工福利社章程所定，係以謀取員工福利為宗旨，設有出版、複製品供應部及餐飲供應部二部門，因提供對外銷售服務，依營業稅法第28條規定，於營業前向臺北市稅捐稽徵處申請營利事業登記，並依所得稅法第71條規定辦理結算申報，是史博館員工福利社係屬所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，亦堪認定。復參諸史博館員工福利社章程第6條第6款定，員工福利支出估計為6%，平時亦有發放福利金之情形，雖以薪資科目列報，但其發放對象為史博館全體員工而非史博館員工福利社之員工，且其發放之福利金亦來自於史博館員工福利社，核其性質應為盈餘分配。故綜上事證並揆諸前揭規定，史博館員工福利社既非由史博館百分之百投資設立，亦非屬所得稅法第66條之1第2項第4款條所稱「依其他法令或組織章程規定不得分配盈餘之團體或組織」，自應依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報。
（三）所得稅法第66條之9第2項第3款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：…已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」另財政部87年4月30日台財稅第000000000號函釋：「實施兩稅合一制後，計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積之可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度。」及89年1月20日台財稅第0000000000號函釋：「實施兩稅合一制後，公司組織之營利事業於依首揭規定，自行認定其分配盈餘所屬之年度時，應依左列方式依序認定之：㈠以股東會決議之議事錄或經股東會承認之盈餘分配表附註說明，認定其分配盈餘所屬之年度。㈡未依前款規定認定者，得於依所得稅法第102條之1第1項規定申報全年股利分配彙總資料時，於該申報書內註明其分配盈餘所屬之年度及盈餘分配之金額。㈢未依前二款規定認定者，應於依所得稅法第102條之2規定辦理未分配盈餘申報時，於未分配盈餘申報書內載明分配盈餘所屬之年度及分配盈餘之金額。」均未牴觸前揭所得稅法第66條之9之規範意旨，自得予援用。（四）營利事業計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘時，得自行認定其分配盈餘所屬之年度，並未限制須於股東會議之議事錄中明示，始足當之，史博館員工福利社主張其88年度營利事業所得稅結算申報薪資支出26,527,232元，其中包含其依章程規定發放予員工之福利金支出4,356,000元，並已自行依法調整減除等情，業據提出其88年度營利事業所得稅結算申報書等資料為證，亦為臺北市國稅局所不爭，自堪信為真正。又史博館員工福利社發放予史博館全體員工之福利金，核其性質應為盈餘分配，故依前揭函釋規定，史博館員工福利社既主張認定此部分福利金支出係屬88年度盈餘之分配，臺北市國稅局於計算其88度未分配盈餘時，自應依法減除史博館員工福利社已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,356,000元，臺北市國稅局所稱史博館員工福利社之委員會決議並未指明據以發放前開福利金究屬何年度結餘，致該分配盈餘之確實歸屬年度不明，不符合前揭所得稅法第66條之9第2項第3款規定云云，核與前揭函釋意旨不符，自不足採。（五）綜上所述，史博館員工福利社主張其為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱不得分配盈餘之團體或組織，無同法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之適用，洵非有據，惟臺北市國稅局依所得稅法第66條之9第2項計算史博館員工福利社當年度未分配盈餘時，未減除已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,356,000元，尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，故原告訴請撤銷訴願決定及原處分(復查決定)關於核定史博館員工福利社88年度未分配盈餘超過890,878元部分(計算式：5,246,878元-4,356,000元=890,878元)，為有理由，應予准許，史博館員工福利社逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。又史博館員工福利社未依限辦理未分配盈餘申報，臺北市國稅局依前揭所得稅法第108條之1第1項規定加徵滯報金，原無不合，惟依前所述，核定88年度未分配盈餘之數額，已有違誤，則其按核定應加徵稅額加徵之滯報金數額，即有未洽。固將訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定史博館員工福利社88年度未分配盈餘超過890,878元及滯報金部分均予撤銷，駁回史博館員工福利社其餘之訴。
五、上訴人史博館員工福利社上訴意旨略謂：（一）原判決認定史博館福委會及員工福利社均係由史博館全體員工自行決定設立組成，顯然違背論理法則，蓋史博館組織條例未明定設置員工福利社之事實絕不等於史博館不會設置員工福利社，原判決推論史博館員工福利社係由史博館員工集資而來，將員工推論為具社員或股東身分，進而強行將上訴人論斷為應課徵未分配盈餘稅之課稅主體，置一般設立團體經驗法則之事實於不顧，而逕以「凡屬政府分支機構必於組織章程明定」之顯違一般經驗法則之推論，來論斷上訴人之資金來源為員工，故原判決顯有違經驗法則及判決不備理由之違法。（二）加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條之條文係謂「營業人」，而非以「營利事業」為營業稅法之課稅主體，即可知營業稅法之營業人與所得稅法之營利事業有相當之區別，故依營業稅法應辦理營業登記者，絕非即等於所得稅法之營利事業。原判決不察，竟將申請「營業登記」誤認為申請「營利事業登記」，其判決顯然有適用法規不當之違法。（三）系爭福利金確實僅係上訴人因成立時之章程明定而需支付予史博館員工之費用，絕不能因非屬上訴人史博館員工福利社員工支領之款項而認當然即屬盈餘。惟原判決顯有判決未適用商業會計處理準則第26條第2項(盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳…)及誤將捐贈視為盈餘分派，顯違經驗法則。（四）原判決認上訴人史博館員工福利社為營利事業且發放福利金對象為史博館全體員工，其性質應即為盈餘分配，而認應加徵未分配盈餘營利事業所得稅，顯然未就上訴人是否為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織」及是否有「盈餘分配」之事實等事項之論理予以審酌，而係類推適用或比照合作社法、公司法之相關規定為之，顯然有違司法院釋字第151號之違法及租稅法律主義。（五）相同案情事實於原審法院92年度訴字第876號判決，其判決理由認上訴人史博館員工福利社無股東或社員，致無可設置股東可扣抵稅額帳戶，惟仍應課徵未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，但不得減除已支付之員工福利金支出；與本件推定上訴人有股東或社員，認上訴人史博館發放福利金對象為史博館全體員工，核其性質為盈餘分配，但得減除當年度福利金支出後再予課徵營利事業所得稅，前後兩判決顯有矛盾，原判決之推論顯有自創稅基之嫌，違反租稅法律原則。爰請求廢棄原判決駁回上訴人史博館員工福利社之訴之部分，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人史博館員工福利社88年度未分配盈餘890,878元部分等語。
六、上訴人臺北市國稅局上訴意旨略謂：原判決謂「原告既主張認定此部分福利金支出係屬88年度盈餘之分配，被告於計算其88年度未分配盈餘時，自應依法減除原告已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,356,000元」，顯有適用法規不當情事。依所得稅法第66條之9第2項之規定，營利事業已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額得列為同法第66條之9第1項所稱未分配盈餘之減項，本案被上訴人係屬所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，依照同法第23條之規定，會計年度為每年1月1日至12月31日止；再依商業會計法第65條之規定，商業之決算應於會計年度終了後2個月內辦理完竣；必要時得延長一個半月，史博館員工福利社88年度發放福利金時間，係於春節、端午及中秋三節各發放1次，其時間皆於88會計年度中，於是時會計年度尚未終了，自未能辦理88年度決算，何來以88年度盈餘發放福利金分配盈餘之情事，又史博館員工福利社所分配之盈餘既非屬88年度當年度之盈餘，則自亦不得列為所得稅法第66條之9第1項所稱未分配盈餘之減項，原判決自應依法減除史博館員工福利社已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,356,000元，顯有適用法規不當情事。為此，請求原判決不利於上訴人臺北市國稅局部分廢棄，史博館員工福利社在原審該部分之訴駁回等語。
七、本院按：
甲、上訴人史博館員工福利社上訴部分：(一)所得稅法第66條之9條第1項規定，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函：「一、營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：
㈠各級政府機關。㈡所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，就適用所得稅法第66條之9條第1項規定計算申報未分配盈餘之營利事業所為之解釋，其內容符合該法律規定之規範意旨，應予適用，本案屬未確定案件，亦有該函釋之適用(參見司法院釋字第287號解釋)。上訴人史博館員工福利社係主張其為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織」，然上訴人史博館員工福利社於原審並未舉出其章程有何不得分配盈餘之規定，現行法令亦無其不得分配盈餘之規定，與所得稅法第66條之1第2項第4款之規定不合。現行法令既無上訴人史博館員工福利社不得分配盈餘之規定，其非屬於上開函釋所稱之「依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織」，自無從免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報。(二)原判決認定史博館福委會及上訴人史博館員工稫利社均係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館至明，旨在說明上訴人史博館員工福利社並非屬於上開財政部函釋所稱之政府機關百分之百投資成立之營利事業，其已敘明上開認定所憑證據及理由，並無違經驗法則及論理法則。上訴人史博館員工稫利社於原審並未主張其係政府機關百分之百投資成立者，亦未提出史博館出資成立員工福利社之相關事證，原判決非僅憑「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」一點而認定上訴人史博館員工福利社係由史博館全體員工自行決定設立組成，亦未認定上訴人史博館員工福利社係由史博館員工集資而來，上訴人錯以原判決僅憑「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」一點而認定上訴人史博館員工福利社係由史博館全體員工自行決定設立組成，及由史博館員工集資而來為前提，指摘原判決違反舉證責任分配、行政訴訟法第133條、違反經驗法則及理由不備云云，自無可採。(三)除上開原判決認定之上訴人史博館員工福利社成立之事實外，原判決並依上訴人史博館員工福利社之章程，認定其設有出版、複製品供應部及餐飲供應部二部門，提供對外銷售服務，則上訴人史博館員工福利社顯非行為時營業稅法第6條第2款及第3款所稱之營業人，而是屬於第1款「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其亦辦有營業登記，是其為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。原判決雖將上訴人史博館員工福利社依營業稅法第28條規定，向臺北市稅捐稽徵處申請營業登記，取得之營業登記證，誤為申請「營利事業登記」及取得「營利事業登記證」，然其認上訴人史博館員工福利社為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，並無錯誤。原判決上開誤認，並不影響此結果。因而上訴人史博館員工福利社主張原判決將申請「營業登記」誤認為申請「營利事業登記」，據此認定上訴人為所得稅法中所規定之「營利事業」，有適用法規不當之違法云云，亦無足採。(四)上訴意旨所提及之商業會計處理準則第26條第2項關於盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳之規定，係關於列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分配之規定。上訴人史博館員工福利社指摘原判決未適用現行商業會計處理準則第26條第2項規定云云，尚有誤會。(五)原判決並未類推適用或比照合作社法、公司法之相關規定，以認上訴人應比照一般有分配盈餘之營利事業繳納未分配盈餘稅，上訴人史博館員工福利社關於此部分指摘原判決有違反司法院釋字第151號解釋及租稅法律主義云云，尚無足取。(六)因而，原判決認上訴人臺北市國稅局核定上訴人史博館員工福利社應依所得稅法第66條之9規定，計算88年度未分配盈餘並加徵10%營利事業所得稅，並無違法。上訴人史博館員工福利社就其中未分配盈餘890,878元加徵10%部分之上訴，並無理由，應予駁回。
乙、上訴人臺北市國稅局上訴部分：(一)所得稅法第66條之9第2項第3款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：…三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」原判決為部分有利於上訴人史博館員工福利社之判決，係以依所得稅法第66之9條第2項第3款、第3項前段規定，及財政部87年4月30日台財稅第000000000號函，營利事業計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘時，並未限制須於該會計年度終了辦理決算後辦理分配之盈餘，而認系爭屬於盈餘分配性質之福利金支出，經上訴人史博館員工福利社主張認定為88年度之盈餘分配，得依所得稅法第66之9條第2項第3款規定，於計算未分配盈餘時減除，而此部分既有不當，上訴人臺北市國稅局予以核算其滯報金亦應為有誤為據。惟本案係關於上訴人史博館員工福利社88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之問題，得作為計算上訴人史博館員工福利社88年度未分配盈數額減項之分配盈餘者，以屬於88年度之盈餘為限，如所分配者非屬於88年度之盈餘，自無所得稅法第66之9條第2項第3款之適用。再營利事業之盈餘，其主要之來源為營利事業之當年度淨利，營利事業為盈餘分配，係以營利事業當年度有淨利為前提。而營利事業須經決算始知有無淨利及其數額，營利事業未經決算，尚無法得知當年度有無淨利及其數額，即無法確定營利事業當年度有無盈餘及數額，自無從分配盈餘。此乃分配盈餘之性質使然，與法令有無限制於會計年度終了辦理決算後，始得辦理盈餘分配一節無關，更無違反租稅法定主義或論理法則可言。是上訴人史博館員工福利社分配88年度之盈餘，必於88年度會計年度終了辦理決算後，始可能為之。原判決認本件可列為計算未分配盈餘減項者，無須限於88年度會計年度終了辦理決算後辦理分配之盈餘，違反所得稅法第66之9條第2項第3款規定。(二)依所得稅法第23條規定，營利事業之會計年度，除經該管稽徵機關核准者外，為每年1月1日起至12月31日止(即採曆年制)，原判決引為證據之上訴人史博館員工福利社88年度營利事業所得稅結算申報書上載申報所得期間亦為88年1月1日起至12月31日止，是上訴人史博館員工福利社88年之會計年度為88年1月1日起至12月31日。依商業會計法第65條之規定，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦竣，必要時得延長1個半月。據此，上訴人史博館員工福利社88年度之盈餘分配自不可能於88年間為之。換言之，上訴人史博館員工福利社於88年間所分配之盈餘，不可能屬於88年度之盈餘，系爭於88年間分配之福利金，即非來自於88年度之盈餘。因而，原處分未准將系爭福利金4,356,000元列為依所得稅法第66條之9第2項計算88年度未分配盈餘之減項，並予以核算其滯報金，訴願決定予以維持，均無不合。原判決就訴願決定及原處分（復查決定）關於核定上訴人史博館員工福利社88年度未分配盈餘超過890,878元及滯報金部分予以撤銷，於法有違。上訴人臺北市國稅局指摘原判決此部分違誤，為有理由。爰將原判決關於此部分廢棄，廢棄部分上訴人史博館員工福利社在第一審之訴駁回。
八、據上論結，本件上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由，上訴人史博館員工福利社之上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 清 光法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 郭 育 玎