最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00207號上 訴 人 日勝汽車股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 楊演松
張德銘 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月18日臺北高等行政法院94年度訴字第2205號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人89年度未分配盈餘申報，原列報減除彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）187,617,862元，當年度未分配盈餘為虧損13,056,604元，經被上訴人初查以上訴人股東會議紀錄認定89年度為虧損，未能實際彌補以往年度虧損，乃依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，調整其89年度彌補以往年度之虧損數為0元，並依所得稅法第66條之9第2項規定，核定上訴人89年度未分配盈餘為174,561,262元，並據以加徵10%之營利事業所得稅17,456,126元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。經原審94年度訴字第2205號判決（下稱原判決）駁回上訴人在原審之訴，上訴人仍不服遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：其89年度帳載虧損17,824,493元，惟因應付費用187,617,862元逾2年以上未支付，轉列其他收入而增加課稅所得額所致，實際若加當年度期初虧損399,654,214元，期末虧損為417,478,707元，實質上並無可供分配之盈餘存在，原處分依所得稅法施行細則第48條之10第4款規定加徵10％，有違實質課稅及量能課稅公平原則。又被上訴人要求89年度核定全年所得額等未分配盈餘必須經由股東會決議後始可納入「彌補以往年度虧損」之減除事項，已逾越商業會計法第68條及公司法第232條第1項規定之得分派未分配盈餘情況。其次，所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘計算方式，僅於同條第3項規定其減除事項第3款至第8款項目應已實際發生者為限，並未將第2款「彌補以往年度之虧損」規定亦應以實際經股東會決議者為限，顯然立法予以排除。被上訴人要求依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定以股東會決議實際之彌補虧損數據，除違反實質課稅原則外，該施行細則更牴觸公司法之規定，況所得稅法施行細則第48條之10第4項規定已逾越本法第66條之9第3項之立法目的與精神，應屬無效。另依司法院大法官釋字第420號解釋闡釋實質課稅原則，何以營利事業納稅義務人對「未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅」之爭議不斷，在於其所涉及「虛盈實虧」之情況有違其經濟實質意義及實質課稅原則等語。求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：依所得稅法第66條之9規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準），加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除同條第2項各款後之餘額。經查，上訴人89年度實際彌補虧損為0元，有其89年度股東常會議事錄及盈虧撥補表為憑，上訴人以往年度之虧損數雖為399,654,214元，惟依前揭稅法規定應以「實際彌補虧數額」計算未分配盈餘之減項，是原處分並無不合等語，資為抗辯，求為駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人89年度帳載所得為虧損17,824,493元，並無盈餘存在，自無法用以彌補已往年度之虧損，即無適用所得稅法第66條之9第2項第2款「彌補以往年度虧損」作為未分配盈餘減項之可能，亦與同法施行細則第48條之10第4款規定無涉，上訴人執此主張，顯有誤解。再者，依所得稅法第66條之9第2項規定，所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額（其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準），加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除同條第2項各款後之餘額。上訴人89年度帳載金額雖為虧損17,824,493元，惟因其應付費用187,617,862元逾2年以上未支付，符合營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，經上訴人簽證會計師予以轉列為其他收入，調整申報當年度課稅所得額4,532,024元，並加計依所得稅法第39條規定扣除之虧損額170,029,238元，故被上訴人核定上訴人當年度未分配盈餘為174,561,262元，亦屬有據。上訴人執其並無實際可供分配之帳上盈餘且有累積虧損，訴稱應有所得稅法第66條之9第2項第2款之適用云云，自不足採等詞，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經查：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准項目。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項亦有明文。次按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。查行為時公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又依商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，上訴人並未提出股東會決議，自無虧損彌補可言。而所得稅法第66條之9第2項第2款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補行為，換言之，其係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。上訴人雖主張略以：行為時所得稅法第66條之9第3項「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」規定，並未包括第2款，是以第2款「彌補以往年度虧損」，並不以已實際發生者為限，同法施行細則第48條之10第4項規定，已逾越母法規定云云。惟查，第66條之9於86年12月30日增訂之立法理由第3項部分，載明「第2項第3款至第8款之減除項目，各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，爰於第3項統一規定減除之時點」，其立法目的在於統一規定第3款至第8款之減除項目減除之時點甚明，而第2項第2款「彌補以往年度虧損」，因公司法僅規定未彌補虧損前，不得分派股利，惟並未規定應為彌補之時點，故第3項規定，不包含第2款之「彌補以往年度虧損」，係因彌補虧損並無時點限制不同所致，上訴人謂「彌補以往年度虧損，不需實際發生」云云，顯有誤解，要無可採；且查所得稅法第66條之9明定就「當年度」之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，為貫徹「當年度」盈餘課稅之原則，各該減除項目，自應以來自「當年度」盈餘者為限，所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨相符，並未與公司法第232條第1項規定牴觸，亦未逾越或限縮所得稅法第66條之9第2項第2款之規定，亦無牴觸中央法規標準法第11條規定及司法院大法官釋字第413號解釋意旨，上訴人就此所為之主張，並無可採。再按，查核準則係財政部本於其固有職權所發布之命令，且該職權命令僅係就稅捐課徵有關技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法之規定，是查核準則第108條之1係就營利事業機構有關未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者如何列帳所為之規定，並未增加人民納稅之義務。上訴人89年度帳載金額雖為虧損17,824,493元，惟因其應付費用187,617,862元逾2年以上未支付，符合營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，經上訴人簽證會計師予以轉列為其他收入，調整申報當年度課稅所得額4,532,024元，並加計依所得稅法第39條規定扣除之虧損額170,029,238元，故被上訴人核定上訴人當年度未分配盈餘為174,561,262元，亦屬有據，上訴人執其並無實際可供分配之帳上盈餘且有累積虧損，並無未分配盈餘保留未分配之稅基云云，自不足採。公司之盈餘是否用以彌補虧損，依前揭行為時公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為盈餘之分派，依前說明仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵10%之營所稅之適用。本件縱有「財務上所得」與「稅法上所得」未能配合之情形，乃適用行為時法律規定之結果，惟行為時法律規定極為明確，上訴人依法處分，並無違反租稅法律原則可言。雖所得稅法第66條之9嗣後於95年5月30日修正，其第2項規定為「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：．．」，惟其既已明定自94年度起適用，本件係89年度未分配盈餘申報案件，自無從溯及既往適用，上訴人依新修正規定所為之主張，亦無可採。至於上訴人其餘述稱各節，經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不備理由之違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 帥 嘉 寶法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 阮 思 瑩