最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00201號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗被 上訴 人 凡爾賽營造有限公司代 表 人 甲○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日臺北高等行政法院94年度訴字第2650號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於民國89年10月至11月間取得與業務無關之委託汶辰科技股份有限公司（下稱汶辰公司）設計之「高爾夫球遊戲軟體」之進項憑證統一發票計4紙（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）556萬2,382元申報扣抵銷項稅額。經新竹市稅捐稽徵處查得，否准其扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額27萬8,118元，並依行為時營業稅法第51條第5款按所漏稅額處以3倍罰鍰計83萬4,300元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分有關罰鍰部分，並駁回被上訴人在原審其餘之訴。上訴人就遭原審判決撤銷之罰鍰部分不服，提起本件上訴。
二、被上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人之營業項目雖登記為一般土木工程營造業，惟被上訴人全體股東已決議籌備並委託汶辰公司設計高爾夫遊戲軟體安裝於PDA以供銷售，是有關軟體之設計已屬被上訴人之本業，故被上訴人取自汶辰公司之發票，應可扣抵。又前述之營業之項目僅在籌備階段，於尚未開發成功前，被上訴人仍有營造業務進行之必要，是在受處分時尚未申請營業項目變更登記，實無營利事業登記規則第8條之適用。另依臺灣新竹地方法院檢察署之不起訴處分書，可知被上訴人與汶辰公司確有交易及支付價款之事實，上訴人認被上訴人違反行為時營業稅法規定，顯然有誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人則以：被上訴人營利事業登記事項所載營業種類為一般土木工程營造業，而被上訴人委託汶辰公司係設計高爾夫球遊戲軟體，顯與被上訴人登記之營業種類不相關，況被上訴人亦無法證明該軟體設計確實與業務有關，是該遊戲軟體實非屬供本業及附屬業務使用之貨物。又縱使如被上訴人主張，被上訴人全體股東決議委託汶辰公司設計高爾夫球遊戲軟體安裝PDA以供銷售，然被上訴人之負責人已自承該項交易並未訂約，事後支付汶辰公司設計電腦軟體之支票亦未兌現，並被上訴人亦未依營利事業登記規則第8條第1項規定，變更登記。故原處分並無不合等語，資為抗辯。
四、原審撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，以：營業人從事登記範圍以外業務，其取得之進項稅額，依行為時營業稅法第19條第1項第2款規定，若非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項稅額，固不得扣抵銷項稅額。惟稅法上之行政罰可以分為漏稅罰及行為罰，凡屬漏稅罰者，一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰（司法院釋字第337號解釋參照）。即使經營登記範圍以外之業務，但這些業務活動帶來之稅基，國家並無必要予以否認。故若被上訴人經營登記範圍以外之業務，但其業務活動之真實性得確認，即應納入課稅範圍。並在此事實基礎下，再為有無漏稅為判斷，以決定其應否負擔漏稅罰之責任。本件被上訴人自汶辰公司取得系爭發票後，汶辰公司已依規定申報及繳納該等發票所對應之銷項稅額，則被上訴人實質上並無造成漏稅結果，自不應對之處罰（至被上訴人未將貨款連同其應負擔之營業稅款給付汶辰公司，核屬汶辰公司是否向被上訴人請求給付貨款並負擔營業稅款之私法法律關係，與稅捐稽徵機關無涉）等語，為其論據。核無不合。
五、本院查：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第51條第5款固定有明文，而同法第19條第1項第2款亦規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。」惟「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國76年5月6日臺財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。．．．。」業經司法院釋字第337號解釋在案，其解釋理由書復揭櫫：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：．．．依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。．．．。」等語綦詳。可知，持關於非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項憑證申報扣抵銷項稅額，依上述行為時營業稅法第19條第1項第2款規定，因係以不得扣抵銷項稅額之進項憑證申報扣抵，構成虛報進項稅額，而應對之補徵營業稅；惟是否應依同法第51條第5款規定處罰，則應視此虛報進項稅額行為，是否因而逃漏稅款為斷；而非有虛報進項稅額行為，即當然有漏稅，而成立行為時營業稅法第51條第5款規定之漏稅罰。又取得非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項憑證，其事實即該進項憑證所表彰之進項係屬事實，故若其交易對象即開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額，則基於加值型營業稅之本質，並不因該扣抵行為而有逃漏稅款情事。並因該進項憑證亦無應自他人取得而未取得之情，而無稅捐稽徵法第44條規定之違章情事。
（二）經查，本件被上訴人係經營土木包工業，因向汶辰公司購入設計「高爾夫球遊戲軟體」之勞務，取得該公司因此開立而非屬被上訴人本業及附屬業務之系爭發票，並持以申報扣抵銷項稅額；暨汶辰公司已依規定申報及繳納系爭發票所對應之銷項稅額等情，為原審依法所確定之事實，可知，本件被上訴人確有系爭發票之進項事實，雖該發票不得申報扣抵銷項稅額，然其實際交易對象之汶辰公司既已依規定申報及繳納系爭發票所對應之銷項稅額，則依上述本院見解，被上訴人此虛報進項稅額行為，並無因而有逃漏稅款情事，自不構成行為時營業稅法第51條第5款規定之違章，亦無違反稅捐稽徵法第44條規定情事。又「關於營業人違反營業稅法第19條第1項第2款至第5款規定，以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除補稅外，可否免按同法第51條第5款規定處以漏稅罰乙案，應依大法官會議釋字第337號解釋意旨辦理。」亦經財政部84年6月29日臺財稅第000000000號函釋示在案；並參諸財政部為符合司法院釋字第337號解釋意旨所為83年7月9日臺財稅第000000000號函，關於有進貨事實而取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏之釋示（至此函釋針對未依規定取得進項憑證應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰部分，則與本件之事實無關），益見本件被上訴人所為違反行為時營業稅法第19條第1項第2款規定持系爭發票申報扣抵之行為，並無因而逃漏稅款情事。至本院94年度判字第2061號判決，不僅非判例，且係針對應否補徵營業稅之爭執所為論斷，核與本件乃關於應否依行為時營業稅法第51條第5款規定處罰之爭議無涉，故上訴意旨據以指摘，自無可採。另稅捐稽徵機關不論是為稅捐之補徵或作成裁罰處分，均應以法律規定為依據，尚非得逕憑維護公益即率然為之。故上訴意旨以被上訴人持不得扣抵銷項稅款之進項憑證申報扣抵，導致相對應之應納稅額減少，實質上已形成短少徵稅事實，逕認被上訴人因而有逃漏稅款而應構成行為時營業稅法第51條第5款規定之違章，並持上述本院判決及維護公益之本旨，指摘原審判決有不適用法規或適用不當之違法云云，核無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採，原審判決將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決關於撤銷罰鍰部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 劉 介 中法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴