最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00203號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林政憲律師
張雅珮律師林永發律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年5月25日高雄高等行政法院94年度訴字第656號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之配偶王莊秀鳳於民國90年11月17日死亡，上訴人於91年5月13日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額為新臺幣（下同）3億9,845萬5,596元，被上訴人初查以：㈠遺產土地項下之坐落高雄縣○○鄉○○段（下稱福東段）794及795地號2筆土地，於76年間遭高雄縣茄萣鄉公所辦○○○鄉○號道路工程用地誤徵收，訴經臺灣高雄地方法院86年度重訴字第703號民事判決，應辦理所有權移轉登記予原土地所有權人，因該2筆土地繼承日之所有權人為高雄縣茄萣鄉公所，非屬被繼承人所有，其價值合計3,420萬6,168元改列遺產債權，併計遺產總額。㈡原列報農業用地扣除額1億0,032萬9,988元，以被繼承人所遺坐落高雄縣○○鄉○○段93之1、94、95、97及98地號等5筆土地，不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之農業用地範圍與農業使用認定基準，乃否准認列，核定農業用地扣除額為零元。㈢原列報被繼承人死亡前未償債務9,703萬7,782元，其中臺灣土地銀行臺南分行（下稱土地銀行）未償債務7,300萬元，被繼承人僅係連帶債務人兼擔保品提供人，且被繼承人名下財產並未受法院查封登記，乃否准扣除。又臺南市第三信用合作社（下稱臺南三信）債務250萬元，被繼承人僅為連帶保證人，且迄繼承日止，被繼承人名下財產並未受法院查封登記，亦否准扣除；另否准認列其他債務9,974元。上訴人不服，申請復查，獲追減遺產債權3,051萬8,236元及追認農業用地扣除額78萬4,428元、死亡前未償債務7,300萬元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部93年8月26日台財訴字第09300359820號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定，追認農業用地扣除額78萬4,428元、公共設施保留地扣除額3,051萬8,236元及死亡前未償債務7,300萬元，其餘仍維持原核定。
上訴人猶表不服，循序就㈠福東段795地號土地改列遺產債權368萬7,932元。㈡否准認列保萣段93之1、97及98地號3筆土地（下稱系爭保萣段3筆土地）之農業用地扣除額。㈢否准認列死亡前未償債務有關土地銀行借款7,300萬元及臺南三信借款250萬元部分，提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）遺產債權部分：系爭福東段795地號土地前因高雄縣茄萣鄉公所誤徵收，經臺灣高雄地方法院於87年9月3日以86年度重訴字第703號判決高雄縣茄萣鄉公所應將該土地辦理所有權移轉登記予被繼承人，依民法第759條規定，福東段795地號土地自87年9月3日起即屬被繼承人所有，上訴人將之申報為遺產土地，並無不合。又上開土地雖經編定為「住宅區」，惟仍為農業使用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。（二）農業用地扣除額部分：系爭保萣段3筆土地編定為「漁塭區」，且均供養殖使用，為實質之農業用地，並其都市計畫於94年間業經內政部核准變更為農業區，復經高雄縣茄萣鄉公所完成都市計畫變更程序；自應准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。（三）死亡前未償債務部分：上訴人與被繼承人生前共向土地銀行借款1億4,600萬元，被繼承人既擔任連帶保證人，則被繼承人就上開借款負有全部清償之責，然被上訴人重核復查決定卻僅認列其中半數即7,300萬元為未償債務，顯有未合。應再予追認其餘7,300萬元之未償債務，始為合法。又臺南三信250萬元債務部分，被繼承人為債務人，亦應列為死亡前未償債務。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於㈠福東段795地號土地改列遺產債權368萬7,932元。㈡否准認列系爭保萣段3筆土地之農業用地扣除額。㈢否准認列死亡前未償債務有關土地銀行借款7,300萬元及臺南三信借款250萬元部分等語。
三、被上訴人則以：（一）遺產債權部分：系爭福東段795地號土地之土地使用分區為住宅區，另依土地登記謄本登載，該土地於上訴人繼承時所有權人為茄萣鄉，管理者為茄萣鄉公所，且經被上訴人請上訴人提示該土地之「農業用地作農業使用證明書」供核，上訴人迄未提示，又依高雄縣茄萣鄉公所92年11月25日茄鄉財字第0920011126號函，該土地都市計畫分區編定為住宅區，且已完成細部計畫在案，是依財政部69年2月27日臺財稅第31688號函及90年5月28日臺財稅第0000000000號令，被繼承人所遺者為請求土地移轉登記之權利，故被上訴人按繼承日該土地移轉價值368萬7,932元核認遺產債權，並無不合。（二）農業用地扣除額部分：被上訴人前向高雄縣政府函詢系爭保萣段3筆土地是否符合農業用地作農業使用，經該府以93年3月18日府農務字第0930045083號函稱，系爭保萣段3筆都市計畫土地（漁塭區），非屬農業用地，被上訴人否准自遺產總額中扣除，並無不合。（三）死亡前未償債務部分：上訴人所提示土地銀行借據影本3紙，借款人皆為上訴人，被繼承人僅係連帶債務人兼擔保品提供人，3筆借款合計1億4,600萬元，全數撥入上訴人之存款帳戶。本件被繼承人既僅係系爭3筆借款之連帶債務人，故被上訴人依民法第271條規定，以上述借款之半數核認被繼承人死亡前未償債務7,300萬元，並無不合。另依上訴人提示之臺南三信借據影本，借款人為上訴人，被繼承人僅為連帶保證人，非債務人，且迄本件繼承日止，被繼承人名下財產未受法院查封登記，故被上訴人否准認列該借款250萬元為被繼承人死亡前未償債務，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，以：（一）有關遺產債權部分：臺灣高雄地方法院86年度重訴字第703號判決，僅為判命高雄縣茄萣鄉公所應將福東段795地號土地登記予被繼承人之給付判決，非形成判決，揆諸民法第759條所稱判決係指形成判決，不包含其他判決之規定，本件被繼承人並不因該判決而當然取得福東段土地所有權，而僅取得請求移轉土地所有權登記之債權。則該筆土地於被繼承人亡故時，既尚未完成登記於被繼承人名下，上訴人將之申報為土地性質之遺產，自有未合。再者，系爭福東段795地號土地於繼承日之都市計畫編定為住宅區，且已完成細部計畫，而上訴人亦未能依被上訴人通知提出該土地之農業用地作農業使用證明，足見系爭福東段795地號土地並非農業用地，從而，被上訴人以被繼承人所遺者為請求土地移轉登記之權利，按繼承日系爭土地移轉價值368萬7,932元核認遺產債權，併計本件遺產總額，並無不合。上訴人主張應准列為扣除額云云，並不足採。（二）有關農業用地扣除額部分：都市計畫土地得依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款適用農業用地扣除額者，必該土地經編定為農業區、保護區，且實際上係作農業使用者，始足當之。系爭保萣段3筆土地為茄萣都市計畫範圍內土地，於繼承日編定之使用分區為「漁塭區」。嗣係因茄萣都市計畫第3次通盤檢討案，經高雄縣茄萣鄉公所辦理都市計畫變更，始於95年3月7日起變更為農業區。至上訴人提出之高雄縣茄萣鄉公所93年3月9日核發予上訴人之茄鄉建都字第00002107號都市計畫使用分區證明書，其將該3筆土地之「農業區」都市計畫發布日載為「66年4月28日」係屬誤載應予更正等情，有高雄縣茄萣鄉公所91年3月6日茄鄉建字第2073號簡便行文表、91年6月3日茄鄉漁字第0910004486號函附復查案卷及該所95年4月18日茄鄉建字第0950002550號函、95年5月2日茄鄉建字第0950001024號函附原審卷可資對照。系爭保萣段3筆土地於繼承日既非都市計畫編定之農業區或保護區土地，縱令其實際係作養殖用，仍非行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第3條第10款及第38條第1項所稱之農業用地，被上訴人否准自遺產總額中扣除，並無不合。（三）有關死亡前未償債務部分：⒈土地銀行未償債務7,300萬元部分：上訴人於被繼承人生前，以被繼承人為連帶債務人兼抵押物提供人，由上訴人向土地銀行借款3筆計1億4,600萬元。被繼承人與上訴人間並無特別約定義務分擔，依民法第280條前段規定，渠二人內部間應各分擔部分為債務額2分之1。而此借款截至繼承日止，尚積欠該銀行1億4,600萬元，因此，被繼承人與上訴人內部間應各分擔7,300萬元。再此借款之繳息情形，係自被繼承人90年11月17日死亡後始發生異常情事，債權人土地銀行亦係於被繼承人死亡後始對上訴人及另一連帶保證人王建中發支付命令；並上訴人辦理本件遺產稅申報，其中關於土地銀行未償債務部分，亦申報被繼承人分擔額7,300萬元，此觀申報書及其所列未償債務明細表自明。另由上訴人就本件遺產稅爭訟之過程觀之，上訴人申報之土地銀行未償債務7,300萬元部分，已經被上訴人復查決定從其申報數予以認列，上訴人亦未對之提起訴願而告確定。上訴人復提起行政訴訟，主張被上訴人未就土地銀行全部借款1億4,600萬元全數認列，而僅認列半數7,300萬元為未償債務，係屬違法云云，顯非可取。⒉臺南三信借款250萬元部分：上訴人雖主張依土地登記簿謄本記載，被繼承人係連帶債務人而非單純之連帶保證人云云。然查，被繼承人係以連帶保證人身份書立借據，不僅有借據可資為憑，且臺南三信出具之證明書記載此借款之借款人為上訴人，被繼承人則為連帶保證人等詞甚詳，是上訴人之主張，並非可採。次查，此借款之期間係自89年12月3日至90年12月3日，於被繼承人死亡（90年11月17日）前主債務之清償期尚未屆至，並其繳息是自被繼承人死亡後始發生異常，且該借款之擔保品於94年間雖經其他債權人華南商業銀行聲請臺灣台南地方法院查封拍賣，然臺南三信並未於被繼承人生前，而係於死亡後方聲請法院發支付命令，繼而行使抵押權，故此筆債務尚難認屬被繼承人之未償債務，被上訴人否准認列，即非無據等語，為其論據。核無不合。
五、本院查：
（一）關於遺產債權部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰......
六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。......。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。可知須係遺產中之土地，且係農業用地，並是供農業使用者，始得依本條項規定，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文；至民法第759條所謂不動產物權因法院判決而取得，不以須經登記為生效要件者，其所稱之「判決」，係指形成判決。而諭知應為不動產所有權移轉登記之民事判決，性質上係屬給付判決，並非依法院判決之宣告即生物權法上取得不動產所有權效果之形成判決，故於未經完成不動產所有權移轉登記前，該取得民事勝訴確定判決者，即尚非該不動產之所有權人，而僅取得請求移轉登記之債權甚明。至土地法第69條及行為時土地登記規則第13條及第134條（第134條現已刪除）則是關於登記事項與登記原因證明文件不符之更正登記之規範，核與屬所有權變更登記之移轉登記無涉。
２、經查：（1）本件原審判決係因認系爭福東段795地號土地於本件繼承時登記之所有權人為高雄縣茄萣鄉、管理者為高雄縣茄萣鄉公所，至臺灣高雄地方法院86年度重訴字第703號民事判決，僅為判命高雄縣茄萣鄉公所應將系爭福東段795地號土地登記予被繼承人之給付判決，故被繼承人因此判決僅取得請求移轉土地所有權登記之債權，並未取得土地所有權。暨因系爭福東段795地號土地於本件繼承時之都市計畫編定為住宅區，且已完成細部計畫，而上訴人亦未能依被上訴人通知提出該土地之農業用地作農業使用證明，乃認上訴人以該土地屬農業用地，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應准其列為遺產扣除額之主張不足採取等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，論斷甚明。上訴人之被繼承人既非系爭福東段795地號土地於本件繼承時登記之所有權人，且其取得者又屬判命移轉所有權登記之給付判決，則依上開所述，本件被繼承人自不因之於本件繼承時已成為系爭福東段795地號土地之所有權人。且縱上述民事判決有為買賣契約未成立之認定，亦屬關於原移轉登記原因行為之認定，尚與土地法第69條及行為時土地登記規則第13條及第134條關於更正登記之規範無涉。至上訴意旨另援引之本院85年度判字第1648號判決及最高法院87年度台上2441號判決，既非本院判例，且其論斷亦與本件之爭執無涉，故上訴意旨執上述土地法、土地登記規則及裁判見解，指摘原審判決有不適用法規之違法云云，自無可採。（2）又原審執為系爭福東段795地號土地於本件繼承時並非供農業使用之農業用地論據之高雄縣茄萣鄉公所91年3月核發之都市計畫土地使用分區證明書，其上已明白記載系爭福東段795地號土地依66年4月28日茄萣都市計畫（在都市計畫案名欄位為相同福東段794地號土地部分之註記），土地使用分區為住宅區。另高雄縣茄萣鄉公所92年11月25日茄鄉財字第0920011126號函，因是回復被上訴人為查明系爭福東段795地號等8筆土地經編定為住宅區，是否符合內政部89年12月4日89內營地字第8912780號函（函載農業發展條例施行細則第2條第2項等規定）免徵遺產稅，所為已完成細部計畫在案之函文，故原審綜合上揭都市計畫土地使用分區證明書及函文內容暨始末，並參酌上訴人迄未能依被上訴人通知提出該土地之農業用地作農業使用證明，而為上述之認定，自無不憑證據或理由不備之情。至上訴意旨執都市計畫法第22條為爭議部分，無非係就原審關於系爭福東段795地號土地經編定為住宅區，已否完成細部計畫之證據取捨事項為指摘，自無可採。另上訴意旨主張之農業發展條例施行細則第2條第2項及行政院83年11月28日（83）臺財字第44533號函，均為針對細部計畫未完成，是否仍應視為農業用地之闡述。本件原審既已為系爭福東段795地號土地於繼承時已完成細部計畫在案之認定，則其未適用上述農業發展條例施行細則及行政院函釋，自無判決不適用法規情事。（3）再查，財政部69年2月27日臺財稅第31688號函，已經財政部94年11月16日臺財稅字第09404580550號令不再援引適用，故原審判決再予援用，固有未洽；然其不再援用原因，既因財政部同意旨之88年7月7日臺財稅第000000000號函：「......死亡前購買之土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」可資援用之故，是原審據以論斷之結論，即不因之而有違誤。又依上開所述，上訴人之被繼承人所遺遺產應屬請求移轉系爭福東段795地號土地之移轉登記債權，尚非土地，則該土地是否符合前述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款得自遺產總額扣除之要件，本無再予論究之必要；而原審援引財政部90年5月28日臺財稅第0000000000號函：「被繼承人生前被徵收之土地，於被繼承人死亡後因政府未於期限內依徵收計畫開始使用而發還，發還之土地既仍為公共設施保留地，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」之釋示，再就系爭福東段795地號土地是否符合農業用地供農業使用要件為審究，乃為認定是否有符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款要件情事，而得據之自遺產總額中扣除。故上訴意旨以系爭福東段795地號土地並非遭徵收之土地，與上述財政部函釋之事實不同，指摘原審判決援引上述財政部函釋違法云云，亦無可採。（4）再關於租稅之行政救濟，依本院判例，向採爭點主義。故上訴人是否因其被繼承人未繳回系爭福東段795地號土地補償費，而有被繼承人死亡前未償債務，應自遺產總額中扣除，因非屬上訴人循序提起本件行政救濟事件之爭點，故原審未依職權予以審究，並無違誤。上訴人於提起上訴時，方提出此爭點為爭議，並據以指摘原審判決違法云云，自無足採。
（二）關於農業用地扣除額部分：
１、按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」行為時遺產及贈與稅法第4條第5項定有明文，而行為時農業發展條例第3條第1項第10款則規定：「本條例用辭定義如下：...... 十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」查上述行為時遺產及贈與稅法第4條第5項規定，係為配合農業發展條例有關農業用地定義之修正，於89年1月修正遺產及贈與稅法時所增訂，故前述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱農業用地，自應依上述農業發展條例第3條第1項第10款規定判定之。
２、經查：（1）系爭保萣段3筆土地於本件繼承時係屬茄萣都市計畫範圍內使用分區為「漁塭區」之土地一節，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由。系爭保萣段3筆土地既屬都市計畫範圍內之土地，則依上述行為時農業發展條例第3條第1項第10款規定，並參諸行為時都市計畫法第32條第1項：「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區或特定專用區。」之規定，原審以系爭保萣段3筆土地非屬都市土地農業區、保護區範圍內，認其非屬行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱農業用地，自無不合。又依上開所述，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「農業用地」，其定義既應依行為時農業發展條例第3條第1項第10款規定認定之，則上訴意旨執性質係屬法規命令之遺產及贈與稅法施行細則第11條關於農業用地之規範，指摘原審判決違法云云，即無可採。（2）又司法院釋字第287號解釋固闡述，行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用之意旨。惟上訴意旨主張之高雄縣茄萣鄉公所91年7月30日茄鄉漁字第0910006860號函及高雄縣政府91年8月21日府農務字第0910146641號函，乃就茄萣鄉都市計畫「魚塭區」實際供養殖使用，得否視同農業區核發農業用地作農業使用證明逐層函請行政院農業委員會專案核准之函文，並非司法院釋字第287號解釋所稱行政主管機關就行政法規所為闡明法規原意之釋示，自無該號解釋意旨之適用，更與司法院釋字第553號係關於里長延選案之解釋無涉，故上訴意旨據此二號解釋，指摘原審判決違法云云，自無可採。再上述高雄縣茄萣鄉公所函請高雄縣政府轉行政院農業委員會所為專案核准案，已經行政院農業委員會以91年9月4日農企字第0910148523號函復：「...... 於農業發展條例未修訂前，...... 循都市計畫使用分區名稱變更之方式辦理。四、本案仍請循都市計畫分區名稱變更程序辦理為宜。」等語在案；則原審引用此復函，並就系爭保萣段3筆土地因係於95年2月17日經內政部核定之茄萣都市計畫第3次通盤檢討案，辦理都市計畫變更，於95年3月7日起實施，而於95年3月7日起始變更為農業區一節，依調查證據之辯論結果詳述得心證之理由，而未再就上述與判決結論無影響之高雄縣茄萣鄉公所及高雄縣政府函文為論述，即無判決不備理由之情，故上訴意旨據以指摘原審判決有理由不備之違法云云，亦無可採。另本院91年度判字第2319號判決並非判例，該判決援引之行政院農業委員會89年8月10日89農企字第890140760號函，亦屬針對個案事實而為之釋示，而該個案事實與本件並不相同，故原審判決自無因之而有不適用法規之違法，更不生是否前後行政院農業委員會函釋見解不同，而在後之上述行政院農業委員會91年9月4日農企字第0910148523號函因之無效之情形，上訴意旨執以指摘原審判決援引行政院農業委員會91年9月4日農企字第0910148523號函係屬違法云云，核無可採。（3）再按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項分別定有明文。可知，前述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款關於財產自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，乃立法者基於立法政策裁量，就具有相同負擔能力者，違反量能課稅原則，賦予租稅優惠之規定；則於立法者已明文於行為時遺產及贈與稅法第4條第5項為農業用地係適用農業發展條例規定之立法定義下，自不得於農業發展條例之法律規定外，再執實質課稅原則，為違反法律規定之解釋。故上訴意旨以系爭保萣段3筆土地於本件繼承時雖屬使用分區「漁塭區」之土地，但其管制與農業區相同，且嗣後已變更名稱為農業區，故應視同農業區，依實質課稅原則，免徵遺產稅，並進而指摘原審判決違法云云，並無可採。至上訴人另主張之行政院農業委員會95年8月31日農企字第0950990369號函，不僅是於上訴時始提出，且其僅是表明「其變更前、後之土地利用、地形地貌、管制方式等，『似』未有實質之變動，......。」而據之所為之高雄縣政府95年10月12日府農務字第0950220275號函，更表明系爭保萣段3筆土地經於95年3月7日依法變更為都市計畫「農業區」，符合農業用地作農業使用之要件，於土地產權移轉時申請免徵相關稅賦之意旨。故此等函文自無從就於90年11月17日發生繼承而生之本件遺產稅核課事件，為有利於上訴人之認定，是上訴意旨據以指摘，亦難採取。
（三）關於死亡前未償債務部分：
１、土地銀行未償債務7,300萬元部分：經查：本件上訴人於被繼承人生前，係以被繼承人為連帶債務人兼抵押物提供人，向土地銀行借款3筆共計1億4,600萬元，而上訴人辦理本件遺產稅申報，其中關於土地銀行未償債務部分，亦是申報被繼承人之分擔額7,300萬元等情，已經原審判決認定甚明，而上訴人上述申報之土地銀行未償債務7,300萬元，經被上訴人初查時予以否准，上訴人於92年5月12日提起復查，其申請書係記載：被繼承人生前與配偶甲○○即申請人（按，即上訴人）向土地銀行借款1億4,600萬元，係連帶債務關係，借據及設定抵押各為2分之1，乃在適應民法第280條之公允法意，...... 絕不是財政部75年7月24日臺財稅第0000000號函（按，係關於擔保物提供人遺產稅之釋示）之情形，貴局引述上列函釋，未予計算減除實有錯誤。」等語，嗣於92年9月22日提出之復查補充理由書，更明白敘明：「請貴局依法認列被繼承人與本人共同連帶借款2分之1金額7,300萬元。」足見上訴人係就其所列報之土地銀行未償債務7,300萬元部分，遭被上訴人剔除，而提起復查，請求認列應屬被繼承人分擔之7,300萬元之土地銀行未償債務，而未及於此等借款另2分之1之7,300萬元部分。
此自該7,300萬元土地銀行未償債務經被上訴人復查決定予以認列後，上訴人提起之訴願，所具93年6月17日訴願書關於死亡前未償債務部分，係表明：「...... 原處分機關僅追認訴願人與被繼承人以連帶債務人方式共同向土地銀行借款1億4,600萬元之2分之1，顯對相同案件以二套標準認定，依首揭規定，原處分機關未追認被繼承人向臺南市第三信用合作社借款......，於法不合。」等語，對下述之臺南三信借款部分為爭議，而未就土地銀行借款部分再為爭執，更得佐證之。上訴人主張此訴願書係表明對另7,300萬元部分不服，核屬斷章取義之詞，況不論此訴願書或嗣後經重核復查決定後上訴人再具之訴願書，縱有對另7,300萬元部分不服，亦因此爭點未經依法提起復查，而於法不合。故原審本於稅捐行政救濟所採之爭點主義，認上訴人就其未申報之土地銀行另7,300萬元借款，於行政訴訟再主張應准列為本件之死亡前未償債務，於法不合，即屬有據，上訴意旨再執詞指摘原審判決違法云云，自無可採。又上訴人就土地銀行另7,300萬元借款應准列為死亡前未償債務之爭議，程序上既不合法，故上訴意旨指摘原審判決就此爭議之實體論斷部分，因與本件判決結論無影響，本院即無再予論究之必要，附此敘明。
２、臺南三信借款250萬元部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰......
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；惟依民法第739條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；則關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，必繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始得認合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件；而非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，皆屬本款範圍，否則將因予以僥倖規避遺產稅之空間，而違背該款之規範目的。經查，系爭臺南三信借款，係上訴人以被繼承人為連帶保證人兼擔保物提供人所為之借款，並依此借款期間，於被繼承人死亡之90年11月17日主債務之清償期尚未屆至，且其繳息亦是自被繼承人死亡後始發生異常情形，而臺南三信亦是於被繼承人死亡後方聲請法院核發支付命令，繼而行使抵押權，故系爭債務尚難認屬被繼承人之未償債務等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，則依上述本院見解，原審判決維持被上訴人否准認列為未償債務之處分，並無不合，上訴意旨再執已經原審詳為指駁之連帶債務一節為指摘，自無可採。至上訴人縱有匯款予被繼承人情事，亦屬其與被繼承人間之內部關係，並不因此使其成為系爭向臺南三信借款之連帶債務人，故上訴意旨執以指摘原審判決違法云云，並無足採。再本件之被繼承人既為系爭臺南三信借款之連帶保證人，自不生上訴意旨所稱被繼承人於借款後贈與上訴人使用之情，故原審判決未就之再詳予論述，亦難謂有理由不備之情，上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 劉 介 中法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴