最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00215號上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 蘇進步被 上訴 人 臺灣土地銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李慶榮律師
孫守濂律師
參 加 人 財政部代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年6月8日高雄高等行政法院94年度訴字第316號判決，提起一部上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件坐落高雄市○○區○○段○○○○號等土地（87年度共計1,940筆；88年度共計1,924筆，下稱大成段357地號等土地），以及坐落高雄市○○區○○段6小段640之11地號等6筆土地（下稱大港段6小段640之11地號等6筆土地），原係登記為中華民國所有，管理機關為被上訴人。上訴人原核認大成段357地號等土地均屬非供公共使用之公有土地，以基本稅率千分之10課徵地價稅；而大港段6小段640之11地號等6筆土地，則按巷道用地減免地價稅。嗣因參加人財政部於民國88年8月4日以台財庫字第881876930號函示有關被上訴人經管而登記為國有形態之房地，得認定原係屬被上訴人所有，核准被上訴人分批申請更名登記。上訴人乃援引參加人上開函示及其93年4月13日台財庫字第0930303226號函示意旨，以上開土地原屬被上訴人所有，依稅捐稽徵法第21條規定，就大成段357地號等土地部分，按一般用地累進稅率千分之55補徵被上訴人87年度及88年度之差額地價稅，分別為新台幣（下同）170,079,235元及170,373,472元；另大港段6小段640之11地號等6筆土地，原按巷道用地減免地價稅，嗣經上訴人清查發現該等土地自74年起即陸續設立戶籍及商號使用，其免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情事，乃自87年起改按一般用地稅率補徵差額地價稅，87年度至91年度合計補徵35,722,005元。被上訴人不服，申經復查結果，上訴人以大成段357號等土地應扣減之累進差額3,330,459元誤扣減為3,259,100元，致87年度及88年度分別多計67,472元及67,589元，乃重核大成段357地號等土地補徵地價稅87年度為170,011,763元，88年度為170,305,883元；另大港段6小段等6筆土地部分，維持原核定。被上訴人仍表不服，提起訴願，上訴人乃依高雄市政府訴願決定撤銷原處分意旨，改按申報地價辦理重核決定：「一、採實質課稅原則補徵差額部分（即大成段357地號土地部分）：87年度重行核定補徵差額地價稅額為127,653,068元。88年度重行核定補徵差額地價稅額為127,873,948元。二、清查補徵大港段6小段640之11地號等6筆土地部分：87年度重行核定補徵地價稅額為6,355,139元。88年度重行核定補徵地價稅額為6,355,328元。89年度重行核定補徵地價稅額為6,349,248元。90年度補徵地價稅額為6,343,504元，仍維持原處分。91年補徵地價稅額為6,342,905元，仍維持原處分。」被上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就87年、88年補徵地價稅部分，循序提起行政訴訟(就大港段6小段640之11等6筆土地補徵89至91年地價稅部分，業經原審判決撤銷該部分之訴願決定及原處分，上訴人就該部分未予聲明不服，業已確定)。
二、被上訴人起訴主張：：（一）關於大成段357地號等土地部分：上開土地於87年、88年度期間，所有權人登記為中華民國，而被上訴人之資本全數由國家出資，營業所得盈餘，須全數繳交國庫，該土地不論係登記國有或被上訴人所有，使用土地之利益，均應繳歸國庫，上開土地為國有土地，上訴人援引實質課稅原則，按千分之55之稅率補徵差額地價稅，顯然違法。（二）關於大港段6小段640之11地號等6筆土地部分：系爭大港段6小段640-11地號等6筆土地，除有如同上述87年、88年度所有權登記為中華民國，應屬國有土地之爭執外，係遭第三人無權佔有使用，被上訴人無出租或獲益情事；其中苓中段433地號土地於44年5月19日即經都市計劃公告為公園用地，嗣於84年6月5日又公告變更一部分為住宅區，該部分於89年6月2日又公告為第四種住宅區用地，足見該筆土地顯屬公共設施保留地，且迄至該土地嗣後興建為公園為止，被上訴人始終未作任何使用，依土地稅減免規則第11條之規定，地價稅應全免，否則，縱認苓中段433地號土地上有部分遭民眾無權占用而應課徵地價稅，其屬自用住宅用地者應按千分之2，屬非自用住宅部分者則按千分之6計算，方屬適法，上訴人一律按一般用地稅率千分之55核計該筆土地87年及88年之地價稅稅額，顯有違誤等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）依財政部國有財產局83年6月6日台財局二字第83009417號函及財政部93年4月13日台財庫字第0930303226號函示，關於被上訴人行產之所有權，在被上訴人未完成法人登記前，係奉行政院院令，指示暫行登記為國有並按一般公有土地管理，而實質屬被上訴人行產。依實質課稅原則，依法補徵被上訴人應繳差額地價稅，洵屬有據。所有國營事業，不論是否為公司法人型態，咸應依規定將盈餘繳交國庫，然此繳交國庫之義務核與國營事業所有之財產屬公有或私有無涉。（二）本件系爭大成段357號等土地於89年7月1日重新規定地價，即89年6月30日以前係按公告地價課徵地價稅，其既經上訴人按實質課稅原則核認為被上訴人所有而非屬「國有土地」，且被上訴人於舉辦規定地價或重新規定地價時未於公告期間申報地價，自應以「公告地價百分之八十為其申報地價」，並以申報地價課徵地價稅，始符合平均地權條例第16條之規定。另查上開大港段等6筆土地上訴人原誤為巷道用地免徵地價稅，嗣經查得該筆土地並非全部為巷道用地，上訴人暫時全部以一般用地課徵地價稅，待本件確定之後自會辦理補退稅之處分。（三）被上訴人因未完成法人登記，而始將系爭土地暫行登記為國有，其與一般國有土地不盡相同，惟於74年銀行法第52條修正後，被上訴人業已取得法人資格，被上訴人為規避地價稅負擔而仍將系爭土地繼續暫行為國有型態登記，則其縱非惡意規避地價稅稅負，亦難辭因重大過失而不知之責，即無值得保護之必要等詞置辯，請求駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於大成段357地號等土地部分：（一）大成段357地號等土地於87、88年度地價稅納稅基準日登記之土地所有權人為中華民國，為兩造所不爭，依土地稅法第3條及第3條之1規定，該土地於87、88年度即屬國有土地，其稅率依同法第20條前段規定為千分之10。土地稅法第3條及第3條之1對於地價稅之納稅義務人，已有明確規範，係以土地所有權人為納稅義務人為原則。是否為土地所有權人，應本諸民法關於不動產物權之規定定之，要無單純從經濟觀察之角度決定不動產物權歸屬之餘地。（二）按「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」「國家依據法律規定，或基於權力行使，或基於預算支出，或由於接受捐贈所取得之財產為國有財產。」「依前條取得之國有財產，其範圍如左：一、不動產：指土地及其改良物暨天然資源。．．。」「第3條所指取得之不動產、動產、有價證券及權利，應分別依有關法令完成國有登記，或確定其權屬。」「不動產之國有登記，由管理機關囑託該管直轄市、縣（市）地政機關為之。」分別為國有財產法第1條、第2條第1項、第3條、第17條及第18條第1項所規定。查被上訴人係光復初年以接收日本勸業銀行在台5家支店為基礎籌設，其資本係36年10月政府核定舊台幣6千萬元。被上訴人接收日本勸業銀行之資產撥充該行資本部分，其中土地應由被上訴人辦理囑託登記所有權人為「中華民國」，管理機關為被上訴人；另日人抵押貸款之房地不動產部分，被上訴人依台灣省政府訂頒之「台灣省各金融機構日產抵押權清理要點」辦理抵償，報奉台灣省政府42年11月3日42府財產字第77560號令准予接收受償。嗣奉台灣省政府45年9月15日45府財二字第76584號函令准自辦理移轉登記日起登記為「台灣土地銀行」，由被上訴人自行依法處理。至此被上訴人不動產登記型態之所有權人有國有及被上訴人2種。嗣53年經台灣省政府轉行政院53年3月10日台53內字第1548號令示，被上訴人管有土地在未完成法人登記以前，應暫時登記為「國有」，由被上訴人管理。被上訴人遂將其管有房地產權依財政部國有財產局接管台灣省境內國有房地產管理機關變更登記簡化辦法變更登記為「所有權人：國有；管理機關：『台灣土地銀行』」，其後再變更登記為「所有權人：中華民國；管理機關：『台灣土地銀行』」。被上訴人管有之日產抵押品，其應如何登記，均受國家之指示辦理，揆諸上開國有財產法規定，核屬國有財產之管理範疇甚明，是系爭土地既經指示登記為國有，自屬國有土地。被上訴人於銀行法74年修正前，並無法人資格，於74年5月20日銀行法第52條修正賦予被上訴人法人資格前，被上訴人因係對日抗戰勝利後政府接收之敵偽資產所成立，係屬政府獲資經營之事業，並非依公司法或銀行法所核准設立而不具法人資格，則恪於民法第26條前段規定，除自然人外，惟法人始得為權利義務之主體，因此，被上訴人當時既無作為系爭大成第357地號等土地所有權人之權利能力，並奉台灣省政府轉行行政院53年3月10日台53內字第1548號令示，將上開土地登記為國有，則系爭大成段第357地號等土地自屬國有，其於被上訴人取得法人資格並將土地回復登記前，難謂係屬被上訴人所有，洵堪認定。（三）被上訴人於74年5月20日銀行法第52條修正後取得法人資格而有權利能力，但非謂其因而當然取得系爭登記國有之土地所有權。銀行法之修正僅賦予被上訴人法人資格而已，並無使不動產物權變動之效力。迨至國有財產主管機關財政部先後發布86年5月26日台財庫字第861858987號函及88年8月4日台財庫字第881876930號函等函示後，被上訴人方得據以辦理更名登記回復系爭大成段357地號等土地為被上訴人所有，姑不論財政部就登記國有財產之土地准以「更名」方式回復為被上訴人所有，是否有當，蓋因本件係有關地價稅納稅義務人認定之爭議，係屬課稅權之行使，其納稅義務人之認定悉依土地稅法第3條之規定定之，故上開以「更名」登記方式變動國有財產權之歸屬問題並非本件所應探究；是揆諸被上訴人成立之沿革觀之，縱令系爭大成段357地號土地係被上訴人承受日人抵押品而來，但因被上訴人當時並無權利能力不得為權利主體，故系爭土地實質上得否認係被上訴人所有乙節，充其量祇能作為被上訴人日後回復所有權之原因事實而已，但從民法物權之角度，尚不足以作為物權歸屬之依據；系爭土地於87、88年度登記國有期間，即屬國有，直到該土地完成更名登記後，方因所有權之變動而歸屬被上訴人所有，自堪認定。上訴人執以主張被上訴人意在規避稅賦，故應以實質課稅原則對被上訴人補徵系爭地價稅云云，顯係在民法第758條、第759條所定土地所有權人及土地稅法第3條規定之納稅義務人之外，以所謂實質土地所有權人之概念創設地價稅之納稅主體，與租稅法定原則有違，並不可採。從而，上訴人忽略系爭土地87、88年度登記國有期間應屬國有土地之事實，率以被上訴人方為上開土地之實質所有權人，進而以非公有土地按一般稅率千分之55對被上訴人補徵差額地價稅，即有違誤，被上訴人之主張，自屬可採。二、有關大港段6小段640-11地號等6筆土地部分：
經查，系爭6筆土地於87、88年度期間係登記國有，嗣於88年度地價稅納稅基準日之後始更名為被上訴人所有之事實，為兩造所不爭，是上開土地於87年、88年度應屬國有土地，洵堪認定。是被上訴人主張上訴人以上開土地實際上為被上訴人所有，依實質課稅原則按一般用地稅率對被上訴人補徵地價稅，亦有如同前述有關大成段357地號等土地所指之違反租稅法定原則之違誤等語，即屬可採。然而，上開土地上訴人原按巷道用地減免地價稅，嗣因上訴人清查結果，發現上開土地已陸續遭設立戶籍及商號使用，其免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情，亦為被上訴人所是認，是上訴人就此部分地價稅按一般用地千分之55稅率補徵原地價稅，固有違誤，惟其既非完全得以免稅，此部分自應由上訴人依其實際使用情形另為適法之處分。並指明上開6筆土地中有關苓中段433地號土地，其都市計畫為部分公園用地，部分為第四種住宅區；該土地其後經完成都市計畫椿測定而於93年3月17日分割為433地號及433-1地號，其中433地號公園用地面積3350㎡，433-1地號第四種住宅區面積2900㎡。是上訴人就系爭6筆土地對被上訴人補徵87年、88年度地價稅之處分既有如前所述之違法而應予撤銷重核，則上訴人重核此部分地價稅時就其中苓中段433地號土地屬公共設施保留地部分，應如何計算該部分之稅額，應一併注意其業已分割之事實，核實計算。因將訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）關於補徵被上訴人坐落高雄市○○區○○段第357地號等土地87年度、88年度差額地價稅部分均撤銷。另訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵被上訴人坐落高雄市○○區○○段6小段640之11地號等6筆土地87年度、88年度地價稅部分均撤銷，另為適法之處分。
五、上訴意旨略以：（一）本件系爭土地實質上確屬被上訴人所有，原審判決僅以系爭土地形式登記國有為準，以租稅形式上法律主義審酌本件，對於租稅法律主義之精神、土地稅法之立法目的以及實質課稅之公平原則則未予斟酌（本院86年度判字第87號判決、78年度判字第2021號判決可參），與司法院釋字第420號解釋有違，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之情事。（二）系爭土地於被上訴人借殼「中華民國」名義登記期間，由被上訴人為管理機關，依土地稅法第3條第2項規定，土地所有權屬於公有者，以管理機關為納稅義務人。上訴人並未創設系爭土地之納稅主體，所爭執者為納稅稅率。（三）依內政部84年6月16日台84內地字第8408024號函說明四，可知自74年後被上訴人既已取得法人資格，仍將系爭土地登記為中華民國所有，則臺灣省政府財政廳幫助被上訴人減輕應負擔之稅捐，顯然故意破壞租稅公平，被上訴人縱無故意，亦難謂無重大過失而不知，是即無信賴保護之必要。爰請求廢棄原判決關於撤銷原處分按累進稅率補徵87年、88年地價稅部分，發回高雄高等行政法院重為審理云云。
六、本院查：按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；．．．。」「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣(市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：‧‧‧五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」則為土地稅法第3條、第7條、第16條第1項第5款、第20條所明定。經查(一)本件系爭大成段357號等、大港段6小段640之11等6筆土地，於87年、88年度期間係登記為國有，嗣於88年度地價基準日後始更名為被上訴人所有，此為二造所不爭執，從而原判決基於土地登記簿上所載系爭土地所有權人載為中華民國，而認大成段357號土地因係為國有土地，其稅率依土地法第20條前段規定為千分之10，大港段6小段640之11六筆土地，因屬巷道用地減免地價稅，均核並無不合。而依土地法第3條對地價稅之納稅義務人，係以土地所有權人為納稅義務人為原則，惟土地所有權人屬於公有，則以管理機關為納義務人為例外，從而即便本件管理機關為被上訴人，其納稅之依據，亦源自系爭土地之性質而定，而所謂土地所有權人，依民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」、第759條：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」等規定，可知，不動產物權之取得，以登記生效為原則，即便例外如民法第759條之情形，亦需有足以使所有權變動之原因事實發生，例如繼承、公用徵收等情形，方有取得不動產所有權可言。地價稅既以土地所有權人為納稅義務人為原則，故系爭土地於87年、88年度其土地既為公有，該納稅義務人之被上訴人，依該土地之性質繳納地價稅，即無不合。再依一般之租稅課徵原則，係將經濟財產歸屬於私法之財產所有權人，以該所有權人為納稅義務人對之課徵租稅。至在例外情形，鑑於私法所有權人以外之第三人如於事實上管領租稅客體，並具有排除法律上所有人對該財產干涉之權能，為切實掌握人民之納稅能力，固得例外對該第三人課徵租稅；然課稅權為國家公權力之行使，須以法律為依據，於法律有明確規定時，自應依法為之，並非得任意脫離法律構成要件而對第三人課徵租稅，方符合憲法第19條人民依法律納稅義務之規定。所謂實質課稅原則，原發生於法律解釋窮盡之處，必須以類推適用之方式，掌握以不適當之法律形式所蘊含之經濟事實；是以如法律構成要件明確，殊無以實質課稅原則，對人民課稅之餘地等情甚詳。本件被上訴人固為納稅義務人，惟本諸上開民法關於不動產物權之規定，要無在法律規定之外，單純從經濟觀察之角度決定不動產物權歸屬，再衍生變更其繳稅性質之餘地，自無上訴人所主張本件原判決有違司法院釋字第420號解釋及租稅法律主義及實質課稅原則，至上訴人所引本院86年度判字第87號、78年度判字第2021號判決，因案情互異，尚非得據為有利上訴人之認定。(二)再本件被上訴人接收日本勸業銀行之資產撥充該行資本部分，其中土地應由被上訴人辦理囑託登記所有權人為「中華民國」，管理機關為被上訴人；另日人抵押貸款之房地不動產部分，被上訴人依台灣省政府訂頒之「台灣省各金融機構日產抵押權清理要點」辦理抵償，報奉台灣省政府准登記為「台灣土地銀行」，被上訴人不動產登記型態之所有權人有國有及被上訴人2種。嗣53年經台灣省政府轉行政院53年3月10日台53內字第1548號令示，被上訴人管有土地在未完成法人登記以前，應暫時登記為「國有」，由被上訴人管理。被上訴人遂將其管有房地產權依財政部國有財產局接管台灣省境內國有房地產管理機關變更登記簡化辦法變更登記為「所有權人：中華民國；管理機關：『台灣土地銀行』」等情，業據參加人於原審陳述甚明，是系爭土地既經指示登記為國有，自屬國有土地。再者，被上訴人於銀行法74年修正前，並無法人資格，嗣銀行法於74年5月20日修正，將原定銀行法第52條修正為「銀行為法人，其組織除法律另有規定或本法修正施行前經專案核准者外，以股份有限公司為限。」，賦予被上訴人法人資格，惟被上訴人既奉台灣省政府轉行政院53年3月10日台53內字第1548號令示，將上開土地登記為國有，則系爭土地自屬國有，其於被上訴人取得法人資格並將土地回復登記前，難謂係屬被上訴人所有，從而系爭土地既屬公有土地，被上訴人依該土地屬性而繳納稅款，自無不合，本件所爭執者，厥在於納稅稅率，原判決於理由中固謂上訴人創設地價稅之納稅義務人，理由雖有不妥，惟結論認上訴人忽略系爭土地87、88年度登記國有期間應屬國有土地之事實，進而以非公有土地按一般稅率千分之55對被上訴人補徵差額地價稅，即有違誤，則與本院所認並無二致。(三)另74年銀行法第52條修正後，被上訴人固已取得法人資格，且台灣省政府財政廳曾於75年及84年間邀集省屬相關單位及行庫研討分析結果，認倘變更被上訴人其管有土地本為其行產者為其行有，將增加地價稅、土地增值稅之負擔，而影響被上訴人正常營運及權益等理由，認為仍宜維持現狀登記型態，固有內政部84年6月16日台84內地字第8408024號函說明四可資參照，惟此適足以說明系爭土地在89年度後始予更名為被上訴人前，該系爭土地自仍為公有性質，尚無法依前敘之實質課稅原則，遽認該系爭土地即屬被上訴人所有，並據以作為其核課之基礎，因而亦無上訴意旨所主張此有違租稅公平之情事。(四)本件大港段6小段640之11號等6筆土地，基於前述理由，上訴人對被上訴人按一般稅率予以補徵地價稅，固有未妥，惟因該6筆土地原有之免稅原因已消滅或核准減免面積有變更等情，亦非得完全免稅，且其中苓中段433地號土地稅額計算違誤，原審判決乃將訴願決定及原處分（重核復查決定）予以撤銷，由上訴人另為適法之處分，並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 侯 東 昇法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 郭 育 玎