最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00210號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○○子○○丑○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年5月12日高雄高等行政法院94年度訴字第754號、第989號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、辛○○、癸○○○、子○○、甲○○與訴外人謝旺龍（即上訴人己○○之夫）、林天生（即上訴人庚○○之父）、孫鋒霖（即上訴人丑○○之父）、林瑞南及其他出資人共計18人，於民國62年間共同出資購買坐落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地（下稱系爭土地），因該土地為農業用地，而上訴人未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而將該土地登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，該土地嗣於77年間分割為中廍段64之2、64之3、64之61、64之62、64之74、64之75、64之76、64之77地號等8筆土地，並於79年間經高雄市區徵收，獲配坐落高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號及坪鳳段459之3、459之4地號等5筆抵價地。上訴人依出資比例於88年及90年間各自林瑞南處取得上開5筆土地應有部分，被上訴人初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，扣除購地成本，核定上訴人乙○○等人取得土地各該年度之其他所得，除依法補徵渠等88年度及90年度漏稅額外，並分別處予罰鍰（其他所得、漏稅額及罰鍰金額詳如附表所示），上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（其中上訴人甲○○90年度其他所得及罰鍰部分，業經原審將訴願決定及原處分均予撤銷，被上訴人未上訴，此部分不在本件範圍；另上訴人乙○○90年間自林瑞南處取得上開抵價地應有部分被補稅裁罰提起行政訴訟部分，業經本院以96年度判字第1441號判決駁回其上訴確定，均合先敘明）。
二、上訴人起訴主張：徵收補償性質上固具有交易對價性，然本質上係公法行為，而土地區段徵收後獲配抵價地，性質上與徵收補償費相同，均屬被徵收土地之替代物，應有財政部91年1月31日臺財稅字第0910450396號函之適用，且所得稅法上有關徵收補償所得之認定，應依稅法目的本身判斷，從實質課稅原則認定，並非單以土地法上之土地登記名義人為準。從而，被上訴人稱系爭土地補償對象為登記名義人林瑞南，僅其有所得及免納所得稅等語，即有違誤。本件上訴人分別按原始出資比例自登記名義人林瑞南處所取得之抵價地，既屬系爭土地徵收領回抵價地之一部分，其性質與徵收補償費同，仍屬徵收補償物。又系爭抵價地並非上訴人將其共同出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言。況個人出售土地之所得免納所得稅，既為所得稅法第4條第1項第16款所明定，則系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，上訴人取回抵價地即無其他所得可言。再者，系爭土地就上訴人原始出資之比例部分，性質上係屬信託登記予林瑞南之信託財產，上訴人終止信託關係，按比例各自取回抵價地之事實，僅係回復登記為上訴人所有，並非財產上交易，即非實質所得，依法不能課徵所得稅。又本件既無所得稅課徵問題，罰鍰處分即乏所據，且上訴人既係基於取回自己原有土地部分之意思，由登記名義人即林瑞南處移轉登記系爭抵價地，為個人權利之行使，主觀上並無逃漏稅故意過失可言，是被上訴人裁罰處分，亦有違行政罰有責原則，自屬違法等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，僅登記於具備自耕農身分之林瑞南名下，且各出資人仍各自擁有出資比例之應有部分土地及該土地使用、管理、處分之權利，雖稱信託登記為林瑞南所有，惟林瑞南對系爭土地並無處分之權利。又系爭土地於62年間購買時為農地，渠等借用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，與信託行為有間，無上訴人所引最高法院78年臺上字第2062號判例之適用。且上訴人購買系爭土地，並未辦理所有權之移轉登記於自身，依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。至因土地被國家徵收所領取之補償，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」性質相近，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償所有權人因而所受之損失。是系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為林瑞南而非上訴人，故依據行為時所得稅法第4條第1項第16款規定得免納所得稅者，亦僅限於林瑞南。上訴人與林瑞南等人合資購買農地，上訴人得本於契約關係，對林瑞南隨時終止契約，並有返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因區段徵收所取得之抵價土地，應為行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，而其所獲利益，與財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函之情形並無軒輊，被上訴人援引該函以抵價地現值減除土地成本之差額，按出資比例核課其他所得，並無違誤。上訴人88年及90年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得，原查依法核定漏稅額外，並處0.5倍罰鍰。另上訴人壬○○90年度有各項所得已超過當年規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，原處分依法核定應補徵稅額，並依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.4倍及1倍罰鍰，洵無違誤。至上訴人稱本件漏稅罰之處分並無司法院釋字第275號解釋推定過失之適用，被上訴人疏於舉證，是系爭裁罰處分，自屬違法乙節，並不足採等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人係於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買系爭土地，然因該土地為農業用地，而上訴人又未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下，此依民法第758條規定，上訴人即非該土地之所有權人，該土地之所有權屬訴外人林瑞南所有。至因土地區段徵收所取得之抵價地固因與所得稅法規定之出售土地交易所得兩者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林瑞南而非上訴人，依行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地；至於上訴人事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分；不論上訴人與訴外人林瑞南間就該等土地係屬信託關係，或應類推適用委任關係之無名契約，上訴人對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土地之債權請求權，故上訴人本於契約關係得對訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經區段徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補償，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛；至被上訴人援引之財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據以認定上訴人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍，則無違誤。又上訴人既未能提示其取得系爭金額收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌上訴人係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人林瑞南所有，而系爭土地應有部分之取得，則為上訴人本於與訴外人林瑞南間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故主管機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現值，即68年9月1日之公告地價每平方公尺新臺幣（下同）90元，作為上訴人共同出資人購買系爭土地之成本，並按上訴人出資比例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定上訴人（其中甲○○90年度部分除外）之其他所得，即屬有據。又財政部91年1月31日臺財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅所為釋示，於本件並無適用。至上訴人所援引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決意旨，乃屬個案之法律見解，並無拘束力，自難以該判決之見解為上訴人有利之認定。另系爭土地共同出資人謝旺龍、孫峰霖，自林瑞南處取得系爭土地權利之其他所得，因88及90年度謝旺龍與其配偶即上訴人己○○，孫鋒霖與其子丑○○合併申報綜合所得稅，且分別以己○○及丑○○為納稅義務人，而己○○及丑○○各該年度綜合所得稅結算申報均漏未申報上開其他所得，故被上訴人就各該其他所得，併課己○○及丑○○綜合所得稅，並核定其漏稅額及處予罰鍰，依法並無不合。又上訴人壬○○之配偶辛○○將其出資比例（20分之1）應取回上開坪鳳段459之3、459之4地號等2筆土地之權利，於90年2月20日由林瑞南直接將該土地應有部分移轉登記在壬○○名下，故此部分乃屬辛○○將其對林瑞南之終止契約返還土地之債權請求權讓與給其配偶壬○○，則系爭土地應有部分之移轉為壬○○所取得，屬壬○○當年度之其他所得，因90年度壬○○與其配偶辛○○未申報綜合所得稅，而當年度壬○○之所得較辛○○為高，故就此部分其他所得，被上訴人以壬○○為納稅義務人，併課壬○○綜合所得稅，並核定其漏稅額及處予罰鍰，亦無不合。又土地共同出資人林天生88年度自林瑞南處取回系爭土地權利之其他所得，於當年度未申報綜合所得稅，因林天生已於89年9月28日死亡，故就該其他所得補徵所得稅部分（因林天生於補徵所得稅前已死亡，故就此部分未予裁罰），由其繼承人庚○○為行政爭訟，亦無不合。綜上所述，上訴人依出資比例於88年及90年間自林瑞南處取得土地應有部分，被上訴人初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定上訴人取得土地各該年度之其他所得，除依法核定其88年度及90年度漏稅額外，並分別處予罰鍰（其他所得、漏稅額及罰鍰金額詳如附表所示），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將此部分原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：所得稅之課徵，係以「所得」為租稅客體，上訴人取得系爭抵價地是否符合「所得」事實，依稅務訴訟之舉證責任分配法則，即應由被上訴人負舉證責任，然被上訴人就上訴人取得系爭土地係基於何種法律關係，並無法明確說明，而原審對此涉及所得稅、贈與稅或遺產稅等不同稅目、稅率，且影響人民財產權重大之法律爭議，未盡職權調查責任，即對原核課處分予以維持，已然違反職權調查義務，並有判決不備理由之違法。又縱如被上訴人所認本件係合夥投資關係，上訴人基於合夥投資享有土地權利，嗣因國家強制徵收而被迫犧牲讓與原投資土地，此與土地登記名義人因國家強制徵收而受特別犧牲之情形，並無不同，上訴人若不能同享有所得稅之減免，顯失公平。況上訴人取得系爭土地，僅係取回自己原有土地部分，充其量僅屬未實現之實物所得之性質，迄今既均未出售，基於現金收付原則，不應視為土地交易所得。惟原審一方面誤認上訴人未受有強制徵收之犧牲，一方面誤以為上訴人合夥利益已經實現，而遽為上訴人不利之論斷，顯違反平等原則，並有悖現金收付原則。另上訴人取得系爭土地並非全然基於合夥關係，亦有被上訴人所製作法律關係表附卷足憑，況系爭土地徵收分配應否課徵所得稅之爭議，實務上猶存有不同見解，認無所得稅課徵問題，此參臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決即明。基此，上訴人既為普通人民，依其常識以土地徵收分配抵償地無所得稅問題遂未申報，甚為合理，不能苛責上訴人應超越法院知識判斷系爭地價地為其他所得而應予申報，從而上訴人自無逃漏稅之故意過失可言等語，求為判決廢棄原判決不利上訴人部分，上開廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為同法第71條第1項前段及第110條第1項亦分別定有明文。查行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。又信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件上訴人與訴外人林瑞南等共18人，於62年間共同出資購買系爭土地，因該土地為農業用地，而上訴人因未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而將該土地登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，為上訴人所自承，依民法第758條規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，該土地之所有權屬訴外人林瑞南所有，且本件依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。嗣系爭土地於77年間分割為中廍段64之2、64之3、64之61、64之62、64之74、64之75、64之76、64之77地號等8筆土地，並於79年間經高雄市區徵收，訴外人林瑞南獲配坐落高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號及坪鳳段459之3、459之4地號等5筆抵價地。上訴人係基於共同出資，依出資比例於88年及90年間各自林瑞南處取得上開5筆抵價地應有部分，自無所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。被上訴人認上訴人取得之系爭抵價地應有部分，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。上訴人主張其本得請求返還「系爭土地」之應有部分，因系爭土地財產型態變更為「抵價地」，上訴人基於共同出資關係而移轉取得「抵價地」，應不課徵所得稅云云，係其個人一己之見，尚無足採。又查訴外人林瑞南係因高雄市政府辦理系爭土地區段徵收，本於土地所有權人地位而取得「抵價地」，自與上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人林瑞南取得該抵價地應有部分不同，被上訴人核定上訴人應稅，於法有據，亦無違反公平原則可言。上訴人既取得系爭抵價地應有部分，自應列報為取得當年度綜合所得稅結算申報之所得，其漏未申報，違章事證明確，自應受罰，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額，酌情裁處罰鍰，亦無違誤。又上訴人所引臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決，核與本院目前一貫之法律見解不符，該判決業經本院以95年度判字第676號判決廢棄發回，經臺北高等行政法院95年度訴更一字第60號及本院96年度裁字第03747號裁定駁回確定。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律上見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，請求就不利上訴人部分廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 3 日
書記官 彭 秀 玲附表：