最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00232號上 訴 人 甲○○
送達代收人 乙○○2段332巷21弄34號被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月27日臺中高等行政法院93年度訴字第670號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國86年度綜合所得稅結算申報後，經法務部調查局臺中縣調查站（以下簡稱臺中縣調查站）認有漏報其他所得新台幣（以下同）15,000,000元，通報被上訴人所屬臺中縣分局，經該分局歸課上訴人綜合所得總額為15,674,044元，補徵應納稅額5,365,863元，並經被上訴人裁處罰鍰2,678,300元，嗣被上訴人所屬臺中縣分局更正核定本年度綜合所得總額為8,174,044元，補徵應納稅額2,365,863元，並經被上訴人更正處罰鍰1,178,700元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人86年度因放棄「地上改良物」及「農作改良物」補償非課稅範圍，依法律位階司法院釋字第508號既明示指出66.07.15台財稅第34616號函為損失補償，被上訴人即應規定認定為損失補償不課徵所得稅，理應扣除。相同或類似之情事於91.01.31台財稅字第0000000000函及93.06.28台財稅字第00000000000號函等亦釋明有案。又臺灣祭祀公業並非法人，僅屬於某死亡者後裔公同共有祀產之總稱，其本身無權利能力，不能為權利主體，其財產應為祭祀公業派下員公同共有，依民法第828條規定：
依此規定祭祀公業之處分及其他權利之行使，均應得派下全體同意，而本院民92年9月9日判字第1186號﹕「本院79年5月9日庭長評事聯席會議泱議及財政部80年1月18日台財稅第000000000號函釋在業。惟本院前開決議及財政部函釋係以祭祀公業乃以祭祀祖先為目的而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第4條第16款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。．．．。」為此，第三人「簡四瑞祭公業」出售土地，亦為個人出售土地，上訴人當然適用66.07.15台財稅第34616號函。另財政部台財稅61.02.26第31741號亦同斯此旨，只要是「地主」（未限定特定對象）給予承租人有關農地開墾、改良及地上物之損失補償，屬補償性質，自與一般所得不同，不應課徵所得稅，但被上訴人以「全數1/2」併入變動所得課稅，於法不合。上訴人既因平均地權條例第77條規定所領取補償費，則應有為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物，且有當時切結書為證，則足以證明上訴人領取補償費當然有「地上改良物」及「農作物」損失，及為種植地上物所投入必要成本必要費用，衡諸經驗法則，上訴人為三七五減租下佃農，承租三甲土地，若放棄當時無地上物反而是一種異於常態事實，若主張上訴人未有地上物及為種植地上物所投入必要成本必要費用，被上訴人則須依行政程序法第9條及第36條規定，依職權調查，即應負上訴人「異於常態事實」及未依「誠信原則」法律行為舉證責任，及依行政程序法第43條規定，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，然被上訴人則否，故上訴人86年度綜合所得稅行政處分，自非妥適合法行政處分，違反司法院釋字第218號、所得稅法第79條，第93條及行政程序法第6條規定，使納稅義務人受不平等待遇云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人答辯則以：系爭補償費依臺中縣調查站詢問筆錄、切結書及收據所載，係終止三七五租約、放棄地上改良物及農作物之補償，並非為上訴人所稱僅為放棄農作物之補償。又財政部66年7月15日台財稅第34616號函係適用個人出售土地情形；另財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號及財政部93年6月28日台財稅字第00000000000號函（上訴人誤書為第0000000000號）係國家徵收私有土地或與所有權人協議價購取得土地之情況。因此，個人出售土地或國家徵收私有土地或與所有權人協議價購取得土地與本件之情況有別，尚難援引適用，上訴人指摘顯有誤解。另被上訴人依查得資料臺中縣調查站詢問筆錄、切結書、收據、上訴人復查補件說明書、存摺影本、合作金庫銀行公益分行91年4月2日合金公益字第0910001442號函、第七商業銀行91年5月9日七文心字第4820號函及臺中縣潭子鄉農會91年4月19日潭鄉農信字第457號函證明書等資金流程資料；上訴人稱被上訴人唯一證據僅有切結書，應屬誤解。核課所得稅，不違反所得稅法第83條規定，原核課處分及罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件因耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予補償，雖依上開平均地權條例第77條規定耕地出租人終止租約收回耕地時，所應補償承租人者，計有改良土地所支付之費用、尚未收穫之農作改良物、及申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減預計土地增值稅後餘額三分之一等補償。然依卷附上訴人收取系爭補償所出具之切結書僅載明：「立切結書人甲○○茲因放棄耕作權○○○鄉○○段第803、804、647、614-1．．．本人聲明地上作物及耕作權全部放棄嗣後不得要求任何補償及主張．．．」有切結書影本在卷可憑。依其切結書所載，上訴人僅聲明放棄「地上作物及耕作權」，並未有上訴人與出租人對於系爭耕地有改良土地支付之費用及尚未收穫之農作改良物部分補償之約定。自無法以該切結書作為上訴人所受補償中確實包括改良土地支付之費用及尚未收穫之農作改良物部分之補償。又按，依前揭所述，本件計算上訴人上開系爭所得，得減除者，係其其收入額之成本及必要費用，並非得直接扣除尚未收穫之農作改良物部分之補償。是上訴人雖提出92年度台中縣農作改良物徵收補償費查估標準，並提出土地登記謄本證明上訴人所承租地係為農牧用地，且向農林航空測量所申請86年度所承租地黑白航空照片影像檔、潭子雅潭事務所申請地籍圖謄本及84年度農業天然災害現金救助申請表等影本為證。然此等事證，縱能證明系爭土地屬農牧用地，且其上曾有作物存在，然亦無法具體證明其取得本件補償之成本或必要費用之數額，亦無法證明於耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予補償時，系爭土地上有尚未收穫之農作改良物存在。是上開事證均不足以為上訴人有利認定之依據。故上訴人請求農林航空測量所代為鑑定，自無必要。至於被上訴人既已就上訴人所主張之前開事實予上訴人舉證之機會，已屬對上訴人有利之情形，予以注意，且上訴人並未於本件就其所受領之補償，就有得減除之成本、費用或耕地出租人收回系爭耕地，依平均地權條例第77條規定，給予補償時，系爭土地上有尚未收穫農作改良物存在之具體事實與金額，提出相關之可資有效認定之證據方法，請求被上訴人查證，僅以上開不足以明確認定之事證資為主張，被上訴人自無從據以調查認定上訴人因此所取得之收入，所應減除之成本或必要費用之數額。準此，被上訴人以上訴人未提出相關之單據以證明其支出之相關成本費用，認其所訴無足採取，而駁回上訴人復查之申請，其所為決定自與行政程序法第9條、第36條、第37條、第39條、第43條之規定意旨無違。從而，本件應認上訴人未能提出足夠之證據，用以證明，本年度上訴人因耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，所給予補償之收入，確有得減除之成本、必要費用及屬補償而非所得之部分存在。是被上訴人依前揭規定，以本年度上訴人此項收入之半數即7,500,000元作為當年度所得，其餘半數免稅，於法自無不符。另依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定暨「佃農因地主收回出租耕地，終止租約而依平均地權條例第77條規定取得之概括性補償，如漏未以其半數作為當年度所得合併申報繳納綜合所得稅者，除補稅外，應依照所得稅法第110條規定送罰。」財政部73年7月9日台財稅第55475號函釋，上訴人本年度綜合所得稅結算申報更正後漏報利息及其他所得合計7,533,544元，被上訴人按所漏稅額10,525元及2,353,284元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,178,700元（計至百元止），於法並無不合。綜上所述，本件被上訴人更正後所為補稅及裁罰之處分，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而判決駁回上訴人之訴。
五、本院經查：㈠依平均地權條例第77條第1項規定，耕地出租人終止租約收回耕地時，應補償承租人者，計有承租人改良土地所支付之費用、尚未收穫之農作改良物及按終止租約當期之公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一等補償。又同條第2項規定前項改良土地支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定之書面通知出租人者為限。㈡因上訴人於86年4月間所出具之切結書僅載明：「立切結書人甲○○，茲因放棄耕作權，．．．本人聲明地上作物及耕作權全部放棄，嗣後不得要求任何補償及主張．．．」，並未有上訴人與出租人就改良土地支付之費用及尚未收穫之農作改良物補償之約定，尚難以該切結書便逕認上訴人所受補償中已確實包括改良土地支付之費用及尚未收穫之農作改良物部分之補償。原審審酌該切結書及上訴人所提航空照片影像檔、地籍圖謄本、84年度農業天然災害現金救助申請表等影本資料，認上訴人無法證明系爭土地上有尚未收穫農作改良物存在之具體事實與金額，被上訴人自無從據以調查認定上訴人因此所取得之收入，所應減除之成本或必要費用之數額，於法尚無不合。上訴意旨指稱依上訴人所提出之前開證物，依經驗法則及論理法則已足認該補償費中當然包含有農地開墾、改良等相關費用，不應予課徵所得稅之詞，依前說明，尚不足採。㈢本年度上訴人因耕地出租人收回系爭耕地，而依平均地權條例第77條規定，所給予補償之收入，既然無法證明確有得減除之成本、必要費用及屬補償而非所得之部分存在，被上訴人以上訴人此項收入之半數即7,500,000元作為當年度所得，其餘半數免稅，核與當時所得稅法第14條第1項第9類及第3項之規定，並無不合，上訴意旨認應全部免稅之詞，與前開規定不合，尚不足採，應認上訴為無理由，予以駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 慧 娟法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 14 日
書記官 邱 彰 德