最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00247號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘 欣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第2367號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（西元除外）91年9月23日至同年12月23日間委由新像報關股份有限公司申報自丹麥產製奶粉共計31批（報單號碼：第AW/BE/91/Y809/7568號等31件，詳如附表），經被上訴人依行為時（以下同）關稅法第14條第1項規定，按原申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤分別為新臺幣（下同）1.82元（附表編號1）、2.41元（附表編號2至31）核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被上訴人重行復查結果，仍維持原核定。上訴人猶表不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其支付第三人（下同）美商桂格麥片公司之權利金，係依其與該公司間之「商標及技術使用授權合約書」，依其在臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付，此與上訴人另向賣方丹麥公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付無涉，系爭權利金自不應計入進口貨物之完稅價格。而買方上訴人就系爭進口貨物有無支付賣方丹麥公司權利金，自應由主張系爭進口貨物之完稅價格應加計權利金並據以課稅之被上訴人負舉證責任。況訴願決定亦未敘明上訴人應就系爭進口貨物有無支付丹麥公司權利金盡協力義務之法規依據，上訴人當無未盡協力義務之問題。而上訴人亦曾函請驗估處自行或經由駐外單位向美商桂格公司或丹麥AFI公司（改組前公司名稱為ARLA FOODS）查證美商桂格公司與上訴人之國外供應商間是否有「桂格商標」之授權協議，訴願機關以上訴人未盡協力義務為由，率爾認定核無必要云云，明顯違法，更屬無據。又上訴人與美商桂格麥片公司間簽訂「商標及技術使用授權合約書」，約定美商桂格麥片公司授權上訴人有使用「QUAKER」即桂格商標及銷售桂格全系列奶粉之專屬權利，而使用桂格商標之權利金計算，係按各該項產品「臺灣地區淨銷售額」之2%或3%支付權利金予授權人美商桂格麥片公司。觀諸授權合約書全文，系爭權利金之支付僅發生於上訴人及美商桂格麥片公司之間，丹麥公司與美商桂格麥片公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。況丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則系爭進口貨物之完稅價格依法自無從加計所謂權利金，且不論丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係或支付權利金等事實，丹麥公司亦早將一切相關成本及其支付第三人之權利金費用反應至系爭貨物之出貨價格上，從而系爭進口貨物之完稅價格完全與丹麥公司與美商桂格麥片公司間有無商標授權關係或支付權利金無涉。另原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭貨物經驗估處查價結果，應按原申報價格加計權利金核計完稅價格課徵，被上訴人據以增估並於期限內通知上訴人補稅，於法洵無不合。又依上訴人進口丹麥公司生產奶粉之包裝及容器所載內容可知，上訴人獲授權依據合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱丹麥公司）亦受該合約約束，足以說明上訴人與製造商及美商桂格麥片公司三者間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格麥片公司之授權所應支付之權利金確為系爭買賣契約之交易條件。上訴人既已依其與美商桂格麥片公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金與美商桂格麥片公司，益徵系爭權利金與進口合約及進口數量有關。準此，上訴人因進口系爭貨品支付之權利金視為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，被上訴人以上訴人依其與美商桂格麥片公司間之商標授權合約所給付予美商桂格麥片公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應合理適法。依行為時關稅法第25條（即現行同法第29條）第1項、第2項、第3項第3款等規定，上訴人支付權利金予美商桂格麥片公司，取得桂格商標之使用權，另授權丹麥公司製造並進口桂格商標產品，此應支付之商標權利金，被上訴人據以計入完稅價格內課徵，於法洵無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依美商桂格麥片公司（甲方）與上訴人（乙方）之商標及技術使用授權合約書第3頁一、述言條款中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又依該合約書第8頁A：
「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者．．．。」C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力．．．。」足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司、法國公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLA FOODS am-ba in Denmark for Standard Foods Corporation,underlicense from the Quaker Oats Company.QUAKER is theregistered trademark of the Quaker Oats Company」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且由上訴人於原審94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。又上訴人所提出之財政部58年11月15日臺財稅發第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，則上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合。另為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定精神。此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨。從而，被上訴人所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第25條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，構成適用法規不當之違法。原判決理由引用關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包括買方為自己利益向第三人支付之權利金。原判決牴觸具有法位階效力之GATT第7條執行協定，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有適用法規不當之違法。又關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」、「法律保留」及「授權明確性」原則。蓋關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，則關稅法施行細則第12條第2項變相擴張上開文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，構成法律保留原則之違反，原判決逕行適用，未探求母法意旨，自亦構成「適用法規不當」之違法。第以，進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。原判決以產品包裝容器所載文字，認定「業已表明『QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用』之事實」云云，就「商標使用行為」之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定及相關實務見解，顯有消極不適用法規之違法。至原判決所引用之上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」「3.3產品」「10.1行銷」「12.1賠償」各該條款，旨在確保代工製造商依據上訴人之指示製造產品，無涉商標權等智慧財產權糾紛，類此「買方擔保條款」於國際貿易實際屢見不鮮，非如原判決所稱「上訴人對美商桂格麥片公司支付權利金」作為進口貨物買賣雙方之「交易條件」，又系爭進口交易價格不應僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，原判決未見及此，驟為「三方授權關係」之結論，顯與國際貿易實務背道而馳。原判決未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨、證據價值之判斷及得心證之理由漏未記明於判決，構成「適用法規不當」及「判決不備理由」之違法。再者，第三人美商桂格麥片公司無「奶粉」相關產品，系爭奶粉所有之配方、行銷均為上訴人獨立處理，與美商桂格麥片公司無關，且美商桂格麥片公司所獲之權利金已依據所得稅法第8條第6項規定預行扣繳完竣，顯然該商標權係供中華民國「境內」使用，無可能又成為上訴人與「境外」製造廠之交易條件。尤以，上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區，而上訴人所付權利金僅獲得在授權地區加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。因此，即便依原審判決之見解，境外製造廠以上訴人獲得美商桂格麥片公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應在境內（授權地區）加工、製造之授權，蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。日本關稅實務見解，亦咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格。又查被上訴人加計權利金之計算方式，顯將「行銷及銷售」之外、與交易條件完全無關之「加工、製造之授權金」計算在內，並課予關稅。且依被上訴人之計算方式，將有「銷售數量多，單位權利金及加計權利金變少；銷售數量少，單位權利金及加計權利金反而變多」，與一般「賣的多，權利金收的多」之邏輯完全相悖。末查，上訴人與美商桂格麥片公司之授權合約書約定，權利金係按各產品淨銷售額2%或3%計算，且同合約書附件三B約定，淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣及國外進口原料之CIF價格。則「稅金」包括原處分及核定之應補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等，乃淨銷售額之減項，有減少權利金金額之效果，進而有減少應補徵進口稅額之效果；連帶使淨銷售額及權利金金額增加，而有增加應補徵進口稅額之效果，形成計算上之「交互循環」。原處分未考量計算權利金之淨銷售與補徵進口貨物各項稅款之交互循環效果，而漏未將補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等列入淨銷售額之減項，故原處分補徵進口貨物各項稅款之計算有誤，原審判決有判決理由矛盾及適用法令不當之處等語，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
六、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格．．．3.依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為行為時關稅法笫25條第1項、第2項及第3項第3款所明定。
查第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由，可知只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由行為時關稅法第25條第2項規定及其修正理由觀之，可知關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其一己歧異之見解，尚嫌無據而無足取；又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金為要件，非以權利金支付對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法，故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解而不足取。另依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，行為時關稅法第25條第3項第3款所謂權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之，此規定與母法即上引行為時關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，是以該施行細則係主管機關為執行上開法律規定，所制定技術上細節性之規定，自為法所許。上訴人以：該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦屬誤解而不足取。原判決以：依美商桂格麥片公司（甲方）與上訴人（乙方）之商標及技術使用授權合約書之約定，足見上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器所載字樣，已足徵「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。且據上訴人與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內容以觀，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，堪以認定。是上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，要無可採等情，已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。至日本之國情與法制與我國不同，故日本實務上之見解，並無拘束本院之效力。況上訴人所援用之規定或見解，係關於相當上引我國關稅法第25條第3項第3款以外各款之資料，並非有關第3款規定，自無援用之餘地。上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託外國廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之外國廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以其對法律見解之歧異，或與本件無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 彭 秀 玲附表