最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00254號上 訴 人 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 癸○○上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國95年5月10日臺中高等行政法院95年度訴字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權、罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人謝金練於民國88年12月19日死亡，上訴人甲○○○申請延期申報，經被上訴人所屬彰化縣分局核准延至89年9月19日，上訴人甲○○○遲至89年9月26日始辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）156,756,995元，扣除額85,138,766元，案經被上訴人查獲漏報銀行存款1,002,432元、投資10,025,869元及應領徵收補償費395,896元，合計11,424,197元，乃核定遺產總額168,181,192元、遺產淨額151,782,192元、扣除額9,399,000元，應納稅額61,384,096元及逾期申報加計利息58,861元，並處罰鍰5,712,000元。
上訴人不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰申請復查，獲准追減遺產總額9,066,637元及罰鍰4,492,800元外，其餘復查駁回。上訴人猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）遺產總額－土地價值：光美紡織漂染股份有限公司（下稱光美公司）、三侑織造股份有限公司（下稱三侑公司）於彰化縣○○鎮○○段831地號土地上享有類似地上權之權利及遭上開公司違章建築占用，其價值顯著低落，其價值應扣除該類似地上權及遭違章占有之價值，依照實際價格予以核估課稅；另該地號及同段832及864地號等3筆土地與其周圍土地，坐落位置相同，價值理應相當，惟該周圍土地之公告地價卻遠低於上開3筆土地之公告地價，原核定逕以公告現值核定，顯無從反映系爭土地之實際價格，自應以評定標準價格為準，參酌市場上實際情況予以重新核估，俾符租稅公平。（二）遺產總額－投資：被上訴人所為認定，與光美及三侑公司實際帳載累積盈虧金額不符。按此資產負債表，業經稅捐機關核定認可，且計算公司淨值，應以實際資產淨值為憑，被上訴人所核定之光美公司及三侑公司投資金額，其計算方法顯與法令有違。（三）扣除額－生存配偶剩餘財產差額分配請求權：上訴人等於89年9月26日申報遺產稅時，業已主張夫妻聯合財產消滅之剩餘財產分配請求權，該請求權應不限於74年6月4日以後，本件應依民法第1030條之1規定，被繼承人生前名下所有財產，不論取得時間，該遺產之1/2概歸上訴人甲○○○所有，不應計入遺產範圍。（四）扣除額－農業用地扣除額：仁愛段864號及第945號土地，被繼承人謝金練於57年7月25日購買時即編列為農業區，前開土地仍繼續種植農作物迄今，上訴人有無提出農作證明書，與遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所規定之農業用途並無關聯，現行農業政策，並不限於自耕農身分始得登記取得農地，而農地之利用亦僅須保持一定比例農作事實即足，縱有小部分作其他利用，亦不足以影響農業使用之事實，應准其依農業用地扣除其價額。（五）罰鍰－本件上訴人等無從全盤知悉被繼承人生前之財產，且已竭盡查報之義務，縱有所漏報，被上訴人機關亦應通知補報，又被繼承人生前被徵收之土地補償費，未留下任何資料，被上訴人機關核發之被繼承人財產課稅資料參考清單，亦無該筆補償費之記載，以致上訴人無法提出申報，上訴人並無任何故意或過失可言。其於延期申報期限前之89年9月5日再申請延期申報，惟被上訴人機關彰化縣分局遲至同年月22日始函復否准其申請，卻處以罰鍰及加計利息，自有違公平誠信原則。（六）土地補償費－被繼承人謝金練生前被徵收之土地補償費395,896元，因該筆土地早已徵收且被繼承人突發病故，未留下任何資料，上訴人等向被上訴人申請核發之「謝金鍊財產課稅資料參考清單」，其中亦未有此項記載以供參考，以致上訴人等無法提出申報。此部分應難以苛責上訴人等有何故意或過失漏報之舉，被上訴人據以計算罰鍰之計算基礎，應有違誤。為此請判決將訴願決定及復查決定不利於上訴人部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）遺產總額－遺產土地價值：系爭土地業經主管機關彰化縣政府地價評議委員會依平均地權條例第46條規定調查評定並公告其土地現值，被上訴人依上開公告土地現值核定系爭土地之遺產價值，核與規定並無不合，上訴人主張應屬誤解。次查系爭仁愛段831地號土地並無辦理地上權之他項權利設定登記，且係由上訴人等自己所有之公司占有使用，核與財政部函釋有關土地被違章建築物所侵占者有別，自不得依該函釋扣減遺產土地價額，至上訴人援引之本院判決係個案之判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。（二）遺產總額－投資：光美公司89年度資產負債表僅經被上訴人所屬彰化縣分局收件，蓋有該分局申報資料收件章，其各欄之金額並未經被上訴人機關核定認可，且89年度非被繼承人死亡年度，依遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條規定，遺產財產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，未上市公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。另依財政部函釋意旨，核算公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，並非依據公司自行編列資產負債表上記載之累積盈虧金額計算。（三）扣除額－生存配偶剩餘財產差額分配請求權：本件被上訴人依行為時民法第1030條之1規定及本院91年3月份庭長法官聯席會議決議意旨，就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算可請求分配剩餘財產差額為0元，並無不合。（四）扣除額－農業用地扣除額：按現行農業政策，雖不限於自耕農身分始得登記取得農地，但是否作農業使用，仍應以整筆農業用地為查核基準；又農業發展條例第39條第2項明定，依該條例第38條規定申請免徵遺產稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理，系爭土地既經彰化縣和美鎮公所查明，因部分未作農業使用，而未能核發作農業使用證明書，則依規定自不得免徵遺產稅。
（五）罰鍰部分：上訴人為本件遺產稅納稅義務人，依規定即有據實申報遺產總額之義務，其疏於注意，未詳為查明，致有遺漏情形，難謂無過失，自不得免罰。上訴人漏報部分，經追減甲○○○於74年6月4日以前取得之光美公司及三侑公司股權，重核漏報遺產金額為2,438,514元，漏報稅額為1,219,257元，爰處漏稅額1倍之罰鍰。（六）加計利息部分：本件被繼承人於88年12月19日死亡，經核准延期至89年9月19日申報，上訴人於89年9月26日辦理遺產稅申報，已逾申報期限，惟因屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報加息免罰之規定，原查乃就其自動補報遺產所核定之應納稅額61,384,096元，自申報期間屆滿之次日起至補報之日止，按日加計利息一併徵收，並無違誤。又上訴人不服上開逾期申報加計利息之處分，於復查階段並未主張，逕行提起訴願及行政訴訟，程序尚有未合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）遺產總額－遺產土地價值部分：系爭彰化縣○○鎮○○段831、832及864地號等3筆土地，業經主管機關彰化縣政府地價評議委員會依平均地權條例第46條規定調查評定並公告其土地現值，是該土地價值之計算即應以繼承時之公告土地現值為準。系爭三筆土地遺產價額，係上訴人按被繼承人死亡時公告土地現值自行申報，並經被上訴人依申報數核定。又每筆土地因坐落位置不同、地目不同及交通狀況等各種因素，提經地價評議委員會評定，據以編製公告之土地現值，自然各有不同。次查，光美公司及三侑公司雖經被繼承人同意於上開仁愛段831地號土地上建有房屋、廠房及水池，其中3個廠房有建築物使用執照，惟系爭仁愛段831地號土地並無辦理地上權之他項權利設定登記，依民法第758條規定，自無財政部75年1月30日台財稅第0000000號函釋之適用，不得自遺產總額中扣除按該土地公告現值減除估定之地上權價值。查光美及三侑公司之負責人均為甲○○○（即被繼承人之配偶）、股東均為被繼承人及上訴人，是該二公司為被繼承人之家族公司，則被繼承人以自己之土地提供自己之家族公司興建廠房及水池，尚難謂係「被違章建築占用」，亦不影響該土地之價值，自無上開函釋之適用。（二）遺產總額－投資光美公司及三侑公司股權部分：本件光美公司89年度資產負債表僅經被上訴人所屬彰化縣分局收件，其各欄之金額並未經被上訴人核定認可，且89年度並非被繼承人死亡年度，依遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條規定，遺產財產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，未上市公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。而公司資產淨值，係指公司經股東投資後，歷年來累積之經營成果，亦即股東可享有之權益，均反映於累積之未分配盈餘等項目內，為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨值中核計。光美公司於72年間設立，三侑公司於68年間設立，該2公司歷年累積之未分配盈餘自應列入資產淨值計算。又依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋意旨，核算公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，並非依據公司自行編列資產負債表上記載之累積盈虧金額計算。次查，被繼承人謝金練遺有光美公司股權1,250股及三侑公司股權223,000股，經被上訴人初查分別估算系爭股權淨值2,346,262元及223萬元，並為同金額之遺產核定。然查⑴光美公司至86年底經核定之未分配盈餘累積數9,539,979元，87年度未分配盈餘107,128元，88年度截至繼承開始日止之未分配盈餘虧損712,391元，公司實收資本額1,100萬元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權淨值2,265,308元，原核定系爭光美公司股權遺產價值2,346,262元，復查決定予以追減80,954元，並無不合。⑵三侑公司至86年底經核定之未分配盈餘累積數9,211,171元，87年度未分配盈餘28,490元，88年度截至繼承開始日止之未分配盈餘虧損671,515元，公司實收資本額1,000萬元，依前揭規定，按上開該公司歷年未分配盈餘核定資料，重行核算繼承開始日系爭股權之遺產價值4,140,696元，惟依不利益變更禁止原則，故仍應以原核定三侑公司股權遺產價值2,230,000元作為被繼承人投資三侑公司股權之遺產價值。（三）扣除額－生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分：本件上訴人等檢附全體繼承人同意書、切結書及剩餘財產差額分配請求權計算表，申報請求權扣除額71,230,566元，經被上訴人依前揭民法規定及本院決議意旨，就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產4,472,486元，生存配偶之剩餘財產15,700,444元，核定請求權扣除額0元，並無不合。（四）扣除額─農業用地扣除額部分：按現行農業政策，雖不限於自耕農身分始得登記取得農地，但是否作農業使用，仍應以整筆農業用地為查核基準；又農業發展條例第39條第2項明定，依該條例第38條規定申請免徵遺產稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。查864地號土地為都市計畫乙種工業區，已不符合農業發展條例施行細則第2條第1項所定之農業用地。況本件被上訴人分別於91年11月19日、94年3月7日及94年6月17日三次函請上訴人提示系爭仁愛段945地號土地之農業用地作農業使用證明書及仁愛段864地號土地於被繼承人死亡時及現況仍作農業使用證明等文件供核，惟上訴人迄未能提示。被上訴人另於92年1月29日及94年6月17日以中區國稅法二字第0920002644號及第0000000000號函詢彰化縣和美鎮公所上開仁愛段864地號土地現況是否仍作農業使用及仁愛段945地號土地未能核發農業用地作農業使用證明書之原因，經該公所於92年2月7日及94年6月20日函復略以，上開仁愛段864地號土地係屬都市計畫乙種工業區，現場存在水池且部分地面舖設水泥，仁愛段945地號土地現場有圍牆及建物，均未檢附使用執照，故未能核發作農業使用證明文件。況依卷附之照片觀之，上開仁愛段864地號土地地面舖設水泥、建有水池，仁愛段945地號土地現場有圍牆及建物，均位於公司廠房旁，就整體觀察上開二筆土地，顯為上開二家公司所使用，並未作農業使用，自不得免徵遺產稅。（五）罰鍰部分：上訴人為本件遺產稅納稅義務人，依前揭規定，即有據實申報遺產之義務，其疏於注意，未詳為查明，致有遺漏情形，難謂無過失，自不得免罰。上訴人於申報遺產稅時雖有同時併呈財產資料參考清單，然該清單上列印○○○鎮○○段○○○○號、仁愛段831之1、867號土地，該三筆土地原為被繼承人所有，嗣經徵收應發給之補償費為395,896元，上訴人既未將該三筆土地列報為遺產，亦應將徵收補償費申報為遺產，其疏未查明漏未申報，自有過失。本件漏報遺產金額2,438,514元事證明確，上訴人未能舉證證明其無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，尚不得免罰。又本件上訴人雖曾申請延期申報，經核准延至89年9月19日前申報，又於期限前即89年9月5日再申請延期申報，然依遺產及贈與稅法第26條規定，若無不抗力或其他有特殊之事由者，已不得再申請延長。是被上訴人雖未於89年9月19日前告知准否，而遲至同年月22日始發函通知歉難照准，亦無違反公平誠信原則。至上訴人所援引之判決均係個案判決，尚非判例，僅有個案拘束力，且與本件案情不同，尚不得引據適用於本案。（六）加計利息部分：被上訴人復查決定書就加計利息58,861元部分，並未為准駁之決定，則此部分即屬未經復查程序，縱認上訴人於申請復查時就此部分已表示不服，亦屬未經復查程序，上訴人就逾期申報加計利息58,861元部分，逕行提起訴願及行政訴訟，其程序尚有未合。
五、上訴意旨略以：光美公司及三侑公司於系爭仁愛段第831地號土地上類似地上權之負擔及遭違章佔用之情形，應否類推適用地上權規定並予以減除其地上權價值與違章佔用致土地之價值減損、被上訴人核定系爭仁愛段第831號及第832號與第864地號土地土地之價值與鄰近土地相較，未能反映其實際價格、前開二公司之實際資產淨值有經鑑定之必要、上訴人未提出農作證明書是否即不得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定等上訴人之主張，原審法院對此均未詳為敘明；又上訴人向被上訴人申請被繼承人之財產課稅資料參考清單中，並無土地補償費之記載供參考，致上訴人無法據此申報，故上訴人並無故意或過失之可罰性，原判決卻僅以土地補償費之論述而遽予否決上訴人有關罰鍰之主張，實有判決不備理由之違誤，亦有悖於公平原則及信賴保護原則；另原審法院關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分之認定，有違司法院釋字第410號解釋，且原判決所援引之本院91年3月份庭長法官聯席會議決議，亦與司法院釋字第620號解釋意旨相違，而有判決適用法規不當之違誤等語。
六、本院查：（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第10條、第17條第1項第6款及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。另「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定期限屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第26條及第45條所明定。（二）上訴駁回部分，１、關於遺產土地價值部分：原審以系爭仁愛段83
1、832、864號等3筆土地，其上並未有地上權設定登記，不符民法第758條規定，且被繼承人以自己之土地提供自己之家族公司興建廠房及水池，尚難謂係「被違章建築占用」，亦不影響該土地之價值，自無財政部75年1月30日台財稅第0000000號等相關函釋之適用，業已詳為敘明其理由。２、關於公司投資股權部分：依遺產及贈與稅法第10條及其施行細則第29條規定，遺產財產價值之計算，係以被繼承人死亡時之時價為準，未上市公司股票，應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，是原審依資產淨值估定公司投資部分之遺產價額，自屬合法有據，上訴人主張前開2公司之實際資產淨值有經鑑定之必要，核屬無據。３、關於農業用地扣除額部分：原審依據彰化縣和美鎮公所之函復及現場照片，認系爭仁愛段864地號土地係屬都市計畫乙種工業區，現場存在水池且部分地面舖設水泥，仁愛段945地號土地現場有圍牆及建物，故鎮公所未能核發作農業使用證明文件，自不得認屬農業用地而從遺產總額中扣除，業已詳為論明其理由及依據。上訴論旨，仍執前詞，就上開部分指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。（三）廢棄改判部分，關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分：原審就被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產4,472,486元，生存配偶之剩餘財產15,700,444元，核定請求權扣除額為0元，固非無見；惟查關於此部分，業經司法院作成釋字第620號解釋釋明：「74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1項．．．，該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，．．．，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」上開解釋從行為時民法第1030條之1規定之立法意旨、夫妻財產制之立法精神、憲法上之男女平等原則，認凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。是原判決、訴願決定及原處分就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，僅計算被繼承人及其生存配偶74年6月5日以後所取得之財產，並分別核算雙方之剩餘財產，而未將74年6月4日以前所取得之財產列入計算，自已違反上開司法院解釋之意旨，而有判決不適用法規或適用不當之違法，上訴意旨就此部分指摘原判決違背法令，為有理由，爰將原判決、訴願決定及原處分此部分廢棄，由原處分機關依照本判決之意旨，重新核算生存配偶剩餘財產差額分配請求權之遺產扣除額，並重為處分。又生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分既經廢棄撤銷，於遺產總額、應納稅額、罰鍰金額均受影響，自應併予廢棄原判決關於罰鍰部分及撤銷該部分訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 鄭 忠 仁法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 吳 玫 瑩