最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00251號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 乙 ○上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第2610號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國88年12月至89年7月間委由新像報關股份有限公司向被上訴人申報自丹麥產製QUAKER MILK POWDER計25批（報單號碼：第AW/BC/88/WL63/2056號等25份，詳如附表），經被上訴人依行為時（以下同）關稅法第5條之1第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）函示，來貨應分別按原申報價格加計權利金每公斤新臺幣（以下同）2.55元（第1,3-5,7-9,25批）或3.13元（第2,6批）或2.47元（第10-24批）核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，聲明異議，均遭駁回，提起訴願，分別經財政部91年10月18日台財訴字第0900043475號、91年9月26日台財訴字第0901300435號、91年11月1日台財訴字第0910004667號及91年11月1日台財訴字第0910004668號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為復查決定。」嗣經被上訴人重行復查結果，仍維持原核定。上訴人猶表不服，再訴經財政部93年4月19日台財訴字第0920065358號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被上訴人93年7月6日基普五字第0931008976號復查決定，仍維持原核定，上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第2610號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）關稅法第12條規定，唯有屬「買賣雙方」依交易條件，由買方（進口商）支付賣方（供貨商）之權利金，始應將其計入完稅價格。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，乃上訴人依與美商桂格公司間之「商標及技術使用授權合約書」，按上訴人在臺灣出售之合約產品淨銷售額之一定比例支付予美商桂格公司，此與上訴人另向賣方丹麥公司進口貨物，買賣雙方依交易條件所為之給付完全無涉，該進口貨物之完稅價格自無由加計上訴人支付美商桂格公司之權利金。（二）上訴人就系爭進口貨物有無支付賣方丹麥公司權利金，應由主張系爭進口貨物之完稅價格應加計權利金並據以課稅之被上訴人負舉證責任，法規亦無課予上訴人協力義務之明文，惟迄今並無任何證據證明上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司權利金，系爭進口貨物之完稅價格自無從加計所謂權利金。（三）上訴人支付美商桂格公司之權利金，係針對貨物「進口後」之商標使用行為，並非上訴人與丹麥公司間之進口交易條件。丹麥公司製造系爭貨物供上訴人在臺灣地區銷售之用，僅係上訴人之代工製造商，其主觀上非基於行銷之目的，客觀上亦未具備行銷於市面之行為，不構成行為時（下同）商標法第6條第1項規定之「商標之使用」，自毋庸取得商標授權，更毋庸負擔任何「權利金債務」，從而上訴人支付美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法第12條所欲規範之交易價格。被上訴人空言指稱美商桂格公司、上訴人及丹麥公司間具有三方授權關係，支付美商桂格公司之權利金構成上訴人與丹麥公司間之交易條件云云，顯無理由。訴願機關更在查無美商桂格公司授權丹麥公司使用「桂格商標」之具體事證下，憑空臆測丹麥公司應有得到美商桂格公司授權使用商標，並給付權利金，顯屬無稽。至於上訴人西元1998年12月28日傳真與丹麥公司之傳真文件，不過係上訴人為遵守國防部福利總處關於福利品供應廠商議價與簽約公告要求議價廠商繳交「進口產品之代理經銷書」之規定，請求丹麥公司出具一份「指定上訴人為桂格奶粉在臺灣地區獨家經銷商」之文件，而無訴願機關所謂「明顯提及授權之相關事宜」，更無以證明國外供應商授權上訴人使用「桂格商標」，遑論進而收取權利金。（四）被上訴人非但未能明確說明舉證丹麥公司與上訴人間有如何之桂格商標授權關係，或丹麥公司向上訴人收取多少權利金，甚且其據以核課補徵關稅之權利金計算基礎，竟以上訴人按其與美商桂格麥片公司之商標授權合約所給付予該公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，違反憲法第19條租稅法定原則、關稅法第12條規定及財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令。（五）關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）第8條各款所列舉特定價值移轉型態均係針對「買賣雙方」而為立論，依其規定進口貨物完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至進口國實付或應付之價格，無論如何並不包含買方為自己利益而支付第三人之款項。典型之「間接付款」，係指賣方對買方負有債務而以貨款抵充者是。倘買方非基於交易條件而為自己利益所支付之款項，即使對賣方有益，仍不得認定為「間接付款」。是如「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，自不應計入完稅價格。（六）原處分所引用之行為時（下同）關稅法施行細則第11條之2規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。是原處分及訴願決定顯有違誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本案進口之丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥MD FOODS Kjersing A/S.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」又根據美商桂格公司（甲方）與上訴人（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8頁A、B、C、D條款顯示上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱「丹麥公司」）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件；又上訴人主張「商標授權權利金之計算以授權地區內被授權人之銷售活動及收入為依據，而與該合約產品之製造地點係在授權區域內或區域外無涉。…丹麥公司製造系爭貨物，全係供上訴人在臺灣地區銷售之用，美商桂格公司則依前述與上訴人間之授權合約，依該產品在臺灣之銷售淨額收取權利金」，且上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3％支付權利金予美商桂格公司，足見該權利金與進口合約及進口數量有關，至為明確。準此，上訴人因進口系爭貨品支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅，殆無疑義，而本案原依上訴人與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，亦應屬合理適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）根據美商桂格公司與上訴人之商標及技巧使用授權合約書第8頁A、
B、C、D條款，顯示上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即丹麥公司）亦受該合約約束，故不論產品的外觀上，或上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。（二）上訴人雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件上訴人進口之丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器上載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：：丹麥MD FOODS Kjer-sing A/S.QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格公司授權使用」之事實。（三）歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應載有QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且據上訴人提出其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」，足見賣方丹麥公司係以上訴人先支付應付之權利金予美商桂格公司，經美商桂格公司授權而取得進口、銷售及行銷載有「QUAKER桂格商標」之貨物之權利後，始與上訴人簽訂供應及承包製造合約，同意代工製造及輸出系爭貨物至臺灣，且上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之權利，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3％支付權利金與美商桂格公司，益證該權利金與進口合約及進口數量有關，二者互為交易條件，而為進口系爭貨物實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。是上訴人主張其支付美商桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件；縱認上訴人支付之權利金有部分係供應商支付，亦應區別應計入與不應計入之部分云云，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。（四）本件上訴人既進口委由丹麥公司承包製造載有「QUAKER桂格商標」之系爭貨物，則被上訴人依財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋，將系爭權利金計入系爭貨物之完稅價格內課徵關稅，亦無不合。（五）關稅法第21條所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定精神。換言之，此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅賦，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨等由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：（一）由關稅法第12條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，並擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯然構成「適用法規不當」之違法。（二）GATT第7條執行協定亦屬針對「買賣雙方」而為立論。復參酌日本關稅定率法及日本關稅實務見解，咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格，原判決對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，與國際間相牴觸，且誤解該規定之規範意義，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有「適用法規不當」之違法。（三）關稅法施行細則第11條之2規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」及「法律保留」原則之疑義，原判決「不應適用而適用」該違法之法規命令，顯有「適用法規不當」之違法。蓋行為時關稅法第12條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，則關稅法施行細則第11條之2變相擴張上開文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，構成法律保留原則之違反，原判決逕行適用，未探求母法意旨，自亦構成「適用法規不當」之違法。（四）進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美國桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非關稅法所欲規範之交易價格。本件賣方並無商標使用行為，原判決就「商標使用行為」之認定，未適用商標法第6條第1項規定，且其認定亦與本院29年判字第21號判例相悖，顯有「消極不適用法規」之違法。（五）原判決以「歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品．
．．」，並引用上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」之部分條款，據以認定丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件云云。惟各該條款意旨，僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛，原判決竟以此推論上訴人對第三人支付權利金為進口貨物買賣雙方之交易條件，顯與國貿慣例背道而馳，而有違背論理法則及經驗法則之違法。（六）美商桂格公司根本無「奶粉」相關產品，上訴人係於取得其商標授權後，自行研發、行銷奶粉類商品，與美商桂格公司無涉。而美商桂格公司所取得之權利金，亦已依所得稅法扣繳完畢。由此均可見美商桂格公司之商標授權係供上訴人於國內使用，並非上訴人與境外製造廠之交易條件。尤以，上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區，而上訴人所付權利金僅獲得在授權地區加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。因此，即便依原判決之見解，境外製造廠以上訴人獲得美國桂格公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應在境內（授權地區）加工、製造之授權，蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。（七）縱認本件完稅價格應將權利金部分計入，惟被上訴人將「行銷及銷售」以外之「加工、製造授權金」列入計算，又未考量淨銷售額之減項，造成稅款循環計算錯誤，顯屬違法等語，求為廢棄原判決、訴願決定及原處分。
六、被上訴人未提出答辯狀。
七、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：(一)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、……三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為行為時即86年5月7日修正公布之關稅法第12條第1項、第2項及第3項第3款所明定。第3項係第1項及第2項之特別規定，應優先適用。此第3項第3款之規定，在75年6月29日修正公布之關稅法第12條第4項第3款為：「依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬。」(80年7月22日修正公布之關稅法就此部分未修正)其立法理由為：「第3款所指之專利權及特許權，一般而言，包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關。買方為取得此等權利，依交易條件支付之費用，應計入完稅價格課稅。」既是「包括使用各種意匠及商標名稱之權利可能與進口貨物之轉售及使用等有關」，可知上述關稅法所規定之「依交易條件由買方支付之權利金及報酬」，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。上訴人以由關稅法第12條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論，指摘原判決適用法規不當云云，並不足採。(二)對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，行為時關稅法第12條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符。原判決關於此方面之見解，並未牴觸GATT第7條執行協定。上訴人主張原判決之解釋適用，與國際間對該協定之解釋適用相牴觸云云，亦無足取。至外國之立法及實務見解如何，對本院並無拘束力，自不得執之指摘原判決違法。(三)行為時關稅法施行細則第11條之2第2項規定：「本法第12條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他已立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金及報酬均屬之。此規定與母法即上引關稅法第12條第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，尚無足採。(四)上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託丹麥廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之丹麥廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，並無關係，上訴人以與本案無關之商標使用規定所為之主張，並不影響原判決之合法性。(五)就金額部分，被上訴人於原審已具體指明本案權利金係依上訴人與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金，為計算系爭貨物完稅價格應加計權利金之基礎，至言詞辯論終結時，上訴人並未就此部分提出事證具體爭執。其於上訴程序就計算方式之爭執主張，核屬言詞辯論終結後提出之新的攻擊防禦方法，在上訴程序無從加以斟酌。(六)上訴人其餘指摘，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，亦難認有理。(七)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 莊 俊 亨