最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00267號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年6月30日高雄高等行政法院94年度訴字第1056號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人文鈺珍於民國93年1月19日死亡，上訴人等繼承人依規定於93年6月24日辦理遺產稅申報，經被上訴人將被繼承人文鈺珍所有坐落臺南縣○○鄉○○○段○○○○○號等88筆土○○○鄉○○段○○○○○○號等15筆土地（下稱系爭土地）核認為被繼承人文鈺珍之債權遺產，而非農業用地，並否准同額認列農業用地扣除額；另查得被繼承人死亡前存款新臺幣（下同）600,158元漏未合併申報，乃核定遺產總額為32,063,366元，遺產稅額為3,719,101元，並按所漏稅額198,052元處1倍之罰鍰計198,000元（計至百元），上訴人對系爭土地核認為債權遺產部分不服，申經復查結果，未獲變更，上訴人仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人之被繼承人文鈺珍與其他12人與訴外人楊陳貞蓉於77年11月間起，共同出資購買系爭土地，因礙於農地不能共有之法令限制，未能辦理土地共有登記，而將該系爭土地全部信託登記於訴外人楊陳貞蓉女士名下，嗣因法令修正，農地可辦理土地共有所有權登記，經臺南縣關廟鄉調解委員會於92年9月16日調解成立，並依法送請臺南地院簡易庭審核後，於92年11月25日准予核備，則依信託法第65條之規定，系爭土地之所有權當然歸屬委託人，即上訴人之被繼承人文鈺珍所有，此一不動產物權之取得係屬依法律規定當然取得，於登記前即已取得所有權，殆屬明確，而信託法第4條第1項雖規定應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記不得對抗第三人，然此項規定係對抗要件而已，並非信託之成立要件，此一規定，係對於85年1月26日公布施行信託法後之信託行為有所拘束力，對於信託法公布前之信託行為，基於「不溯及既往」之原則，自無拘束力，乃屬當然，是上訴人之被繼承人文鈺珍於生前與訴外人楊陳貞蓉間就信託財產即系爭農地合意消滅信託關係時，上訴人之被繼承人文鈺珍即不待登記當然取得農地之所有權，此項遺產依法自應依不動產認列；且經法院核定之民事調解與民事確定判決有同一之效力，鄉鎮市調解條例第27條第2項定有明文，而依該調解書所定，持之辦理所有權之移轉登記僅係為符合民法第759條之規定「非經登記，不得處分其物權」之要件而已；而本件係因政府機關所定辦理移轉所有權手續之障礙，致於完成登記前死亡，然此政府機關手續障礙之不利益自不應由已依法提出申請之被繼承人文鈺珍及其繼承人等即上訴人來負擔，是系爭土地自應列為不動產，而非債權請求權，方屬合理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被繼承人文鈺珍等13人與訴外人楊陳貞蓉於77年11月間起，共同出資購買系爭土地，因礙於法令限制未能辦理共有土地登記，而將該系爭土地全部登記於訴外人楊陳貞蓉名下，嗣因法令修正，可辦理土地共有所有權登記，而經臺南縣關廟鄉調解委員會於92年9月16日調解成立，按各人應有部分比例辦理土地共有所有權登記，並經臺南地院簡易庭於92年11月25日依法審核准予核備在案，嗣系爭土地於93年2月6日辦妥所有權調解移轉登記，並登載於公文書，依民法第758條及土地法第43條規定，即有絕對之效力。是被繼承人文鈺珍93年1月19日死亡時，因尚未辦妥所有權移轉登記，則被繼承人文鈺珍自有請求系爭土地移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「有財產價值之權利」，自應併入其遺產總額內計課遺產稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查被繼承人文鈺珍與訴外人楊陳貞蓉於85年1月26日信託法
公布施行後，並未曾就系爭土地依土地登記規則第9章之規定辦理土地權利信託登記，系爭土地於77年11月間起係以「買賣」登記原因而非以「信託」登記原因辦理所有權移轉登記予訴外人楊陳貞蓉，且於93年2月9日係以「調解移轉」登記原因而非以「信託歸屬」登記原因辦妥所有權登記等情，此為兩造所不爭執，復有系爭土地之土地登記謄本、臺南縣歸仁地政事務所網路申領異動索引等資料附於原處分卷可稽，是被繼承人文鈺珍與訴外人楊陳貞蓉於85年1月26日信託法公布施行前就系爭土地是否確實成立信託關係，僅提出其等事後於臺南縣關廟鄉調解委員會所成立之調解書記載：「．．．購買時因受法令限制，聲請人等未能辦理共有土地登記，而將全部103筆土地信託登記於對造人名義。．．．」等語為證，能否遽信，已非無疑；縱認其等於85年1月26日信託法公布施行前就系爭土地是確實成立信託關係，惟其等既未於信託法公布施行後，依該法就系爭土地為信託登記，依信託法第4條第1項之規定，自不得主張該信託關係對抗第三人即被上訴人，亦不得主張依信託法第65條之規定，系爭土地之所有權於信託關係消滅時，當然歸屬委託人，即上訴人之被繼承人文鈺珍所有。
㈡次查，本件上訴人之被繼承人文鈺珍與訴外人楊陳貞蓉就系
爭土地雖成立調解，訴外人楊陳貞蓉同意依其應有部分比例辦理土地共有所有權登記予被繼承人文鈺珍，惟該調解書並非法院之形成判決，並非民法第759條所指之判決，是系爭土地於依民法第758條之規定，完成移轉登記予被繼承人文鈺珍前，被繼承人文鈺珍自尚未取得系爭土地之所有權。
㈢另查，系爭土地係由代理人郭峻魁於93年2月4日下午15時52
分親持土地登記申請書、農業用地作農業使用證明書、調解書、增值稅繳納證明書及被繼承人文鈺珍等人之戶籍謄本等相關文件，向臺南縣歸仁地政事務所到場收件，嗣經該所於同年月6日核准辦理調解移轉登記，於同年月9日完成登記，此有該所94年9月7日所登記字第0940007944號函送本件登記之相關資料影本附於原處分卷足稽，是上訴人係於其被繼承人文鈺珍死亡之後始至臺南縣歸仁地政事務所辦理系爭土地移轉登記，該地政事務所亦迅速辦理登記，並非因該地政事務所遲延辦理登記，致被繼承人文鈺珍死亡後始完成辦理登記而生不利於上訴人之結果。
㈣綜上所述，被上訴人將被繼承人文鈺珍所有系爭土地核認為
文鈺珍之債權遺產，而非農業用地，並否准同額認列農業用地扣除額，並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人之被繼承人持經法院核定命訴外人楊陳貞蓉移轉系爭
農地應有部分予被繼承人之調解文書，具有與民事確定判決之同一效力，依強制執行法第130條第1項規定，自判決確定或執行名義成立時，業已擬制視為債務人已意思表示，亦即履行其債務。此時債權人即上訴人之被繼承人之「債權請求權」已因法律之擬制債務人履行而消滅；被上訴人謂上訴人所繼承的是「債權請求權」係屬無據。
㈡系爭土地之應有部分，經民事法院確認已成立信託關係，則
系爭土地之應有部分係屬上訴人被繼承人之信託財產，即農地所有權；且上訴人之被繼承人於生前取得此一所有權後即依法提出辦理所有權移轉登記，遲延係因政府機關之行政程序流程所致，自不得將此不利益歸由上訴人負擔。
㈢另系爭土地信託關係之成立係在信託法公布施行前，渠等間
並無須於信託法公布施行後，依該法第4條第1項規定辦理信託登記，乃屬當然。又信託法第4條第1項所謂未經登記不得對抗第三人，應係指「私法關係中之第三人」，並不包括「公法關係之第三人」。
㈣原判決僅以系爭不動產尚未辦妥所有權移轉登記完畢，由法
律形式將系爭不動產取得列為「債權請求權」，有不適用強制執行法第130條第1項、土地登記規則第27條第1項第4款等規定之違背法令，及適用「法律不溯及既往原則」、「一事不再理原則」不當之違法情事等語。
六、本院按：㈠本件上訴僅有單一之法律爭點，其性質核屬法律解釋議題，爰簡要說明如下：
⒈依歷史順序呈現、而為兩造所不爭執之客觀事實：
⑴77年11月間，上訴人等之被繼承人文珏珍與他人共同購買系爭土地，而信託登記在楊陳貞蓉名下。
⑵92年9月16日文珏珍及其他共同買受系爭土地之人與楊
陳貞蓉成立調解，雙方合意依持分辦理所有權移轉登記。
⑶92年11月25日上開調解契約經法院依法核備。
⑷93年1月19日被繼承人文珏珍死亡。
⑸93年2月4日上訴人等以文珏珍繼承人之身分，向地政事務所申請辦理移轉系爭土地之所有權。
⑹93年2月6日上訴人等完成系爭土地之所有權移轉登記。
⑺93年6月24日上訴人等為文珏珍遺產稅稅基之申報。
⒉在上開客觀事實基礎下，雙方之法律爭點為：
⑴上訴人主張系爭土地為農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，得自遺產總額中扣除。
⑵被上訴人則主張，系爭土地在本案被繼承人文珏珍死亡
時點，文珏珍尚未取得土地所有權。而僅取得對楊陳貞蓉請求移轉登記系爭土地之債權而已。故否准上訴人上開扣減稅基之主張。
㈡原判決則維持了被上訴人上開法律見解基礎下之遺產稅核課
處分，駁回上訴人在原審之訴，而上訴理由則是引用強制執行法第130條第1項、土地登記規則第27條第1項第4款、信託法第65條等法規範，主張其已實質取得系爭土地之所有權云云。惟查：
⒈從民事物權法之觀點言之，在被繼承人文珏珍死亡之時點
（亦為遺產稅之稅基形成及量化時點），文珏珍尚未取得系爭土地之所有權。因為現行民事法制係將債權行為與物權行為相區別，並認只有物權行為才能形成物權得喪變更之法律效果。而在以不動產為標的之物權行為，依民法第758條之規定，以完成登記程序為其生效要件。因此縱有不動產物權移轉之合意，若未完成登記程序，仍不生不動產在不同權利主體間移動之法律效果。因此原判決將此筆稅捐客體之屬性，劃歸為「債權」類別，並無錯誤。
⒉而上訴人以上之各項主張均非可採，茲分別說明如下：
⑴強制執行法第130條第1項之法規範，最多只能說明因調
解成立，文珏珍與楊陳貞蓉間成立系爭土地（持分）之物權移轉合意，但因沒有完成登記程序，仍不生物權移轉之效力。
⑵土地登記規則第27條第1項第4款之法規範，亦只能說明
當事人在完成物權合意以後，因為公權力之介入及檢查，足以證明合意之真實性，所以容許一方單獨申請登記。但並不因此而改變「不動產物權變動以登記程序完成為必要」之法制設計。
⑶至於信託法第65條之部分，鑑於現行信託法制採取「顯
名主義」，在不動產部分，復有對應之「信託登記」公示制度來配合。因此信託不動產所有權之歸屬，可以通過信託法第65條來決定，但本案之信託關係成立在信託法制定以前，不採「顯名主義」，也無對應之信託登記制度來配合，當然不會有信託法第65條適用之餘地，此乃法理上之當然。
⒊事實上，若從遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規範意
旨觀之（法條文字內容為「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰... 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限」），作農業使用之農業用地與其上之農作物，之所以會免計入遺產稅之稅基內，其立法本旨主要是鼓勵農業之永續經營，以「農地持續供農用」為免稅優惠事由。在此規範意旨下，若被繼承人之農地在其死亡時處於荒廢狀態，或非屬自行使用者，即難認係由其繼承人「承受」作農業使用，更何況是以非信託法之信託方式，登記在他人名下之土地。從此觀點言之，被上訴人認定系爭土地之公告現值應計入本件遺產稅之稅基範圍，亦與該條文之規範本旨相符。並非如上訴人所言，拘泥於法律形式概念之機械操作。
㈢總結以上所述，上訴人本件上訴之各項主張尚非可採，原審
駁回上訴人之訴，尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 樹 埔法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 莊 俊 亨