最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00262號上 訴 人 佳格食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林發立律師
許義明律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第2540號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人分別於民國93年2月6日至93年3月29日委由新像報關股份有限公司向被上訴人報運進口法國及丹麥產製奶粉9批（報單號碼：第AA/BC/93/U250/2056、AA/BC/93/U969/7
254、AA/BC/93/V069/7260、AA/BC/93/V069/7261、AA/BC/93/V069/7262、AA/BC/93/U737/7217、AA/BC/93/U737/7218、AA/BC/93/U737/7220及AA/BC/93/U973/2081號），經准按原申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，系爭來貨應按原申報價格加計權利金，分別為每公斤新台幣（下同）2.12元核估完稅價格，被上訴人乃據以增估補稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略以：本件上訴人支付美商桂格麥片公司（下稱美商桂格公司）之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方法國Celia（下稱法國公司）及丹麥ARLA FOODS公司（下稱丹麥公司），完稅價格自無由加計該權利金；復本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方法國公司及丹麥公司權利金，「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，完稅價格自無從加計所謂之權利金；且法國公司、丹麥公司與美商桂格公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。其次，無論法國公司、丹麥公司與美商桂格公司間有無商標授權關係，法國公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。訴願決定及原處分迄未釐清及說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算，逕以上訴人依與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，前後矛盾，並違反憲法第19條「租稅法定」原則、關稅法第25條規定及財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令。再者，原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌。為此，訴請撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：由美商桂格公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書所載約款可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即法國公司、丹麥公司）亦受該合約約束，足證上訴人與製造商及美商桂格公司三者間存在授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。另上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。是上訴人進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。按「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，…得採取下列措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。…四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」為關稅法第37條所明定。故為查明進口貨物之正確價格以確保國課，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格有關資料及文件等詞置辯，請求判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依美商桂格公司（甲方）與上訴人（乙方）間所定之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，顯示上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱之丹麥公司、法國公司）亦受該合約約束。故不論產品的外觀上，或上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。（二）由本件上訴人進口之丹麥公司、法國公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」、「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIAS.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。（三）歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且由上訴人於本院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」，其中
3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」，足見賣方丹麥公司係以上訴人先支付應付之權利金予美商桂格公司，經美商桂格公司授權而取得進口、銷售及行銷載有「QUAKER桂格商標」之貨物之權利後，始與上訴人簽訂供應及承包製造合約，同意代工製造及輸出系爭貨物至台灣，且上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之權利，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，益證該權利金與進口合約及進口數量有關，二者互為交易條件，而為進口系爭貨物實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。是上訴人主張其支付美商桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司及法國公司雙方間之買賣（進口）交易條件，要無可採。（四）又上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，則本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合。（五）按「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，…得採取下列措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。…四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」為關稅法第37條所明定。所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定精神。換言之，此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨等語，駁回上訴人在原審之訴。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：（一）由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，並擴張至「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，顯然構成「適用法規不當」之違法。（二）按「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定（GATT第7條執行協定）」亦屬針對「買賣雙方」而為立論。復參酌日本關稅定率法及日本關稅實務見解，咸認買方為自己利益向第三人支付之權利金，不應計入完稅價格，原判決對於第7條執行規定及我國關稅法之解釋適用，與國際間相牴觸，且誤解該規定之規範意義，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有適用法規不當之違法。（三）行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反國會保留及法律保留原則之疑義，原判決不應適用而適用該違法之法規命令，顯有適用法規不當之違法。蓋關稅法第25條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，則關稅法施行細則第12條第2項變相擴張上開文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，構成法律保留原則之違反，原判決逕行適用，未探求母法意旨，自亦構成適用法規不當之違法。
（四）進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。原判決就商標使用行為之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定，且其認定亦與本院29年判字第21號判例相悖，顯有消極不適用法規之違法。
（五）原判決以「歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與原告約定由原告就商標之使用自行負責，並經原告提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品．．．」，並引用上訴人與丹麥公司及法國公司間「供應及承包製造合約」之部分條款，據以認定丹麥公司及法國公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，堪以認定。惟各該條款意旨，僅在確保代工製造商製造產品將無涉商標權等智慧財產權糾紛，原判決竟以此推論上訴人對第三人支付權利金為進口貨物買賣雙方之交易條件，顯與國貿慣例背道而馳，而有違背論理法則及經驗法則之違法。（六）原判決所引用上訴人與美商桂格公司間授權合約之保密條款，本旨在約定上訴人及其代工製造商均需遵守保密義務，此徵諸一般國際貿易實務皆然，原判決竟率爾推論「包商亦受該合約拘束」，殊嫌速斷，有判決不備理由之違法。被上訴人自始未能具體舉證「直接授權契約」或「間接授權契約」之存在，更無從說明如何發生「權利金債務」，無端臆測進口貨物交易雙方具有「權利金間接支付」關係，係倒果為因，不足為採。（七）美商桂格公司根本無「奶粉」相關產品，上訴人係於取得其商標授權後，自行研發、行銷奶粉類商品，與美商桂格公司無涉。而美商桂格公司所取得之權利金，亦已依所得稅法扣繳完畢。由此均可見美商桂格公司之商標授權係供上訴人於國內使用，並非上訴人與境外製造廠之交易條件。尤以，上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區，而上訴人所付權利金僅獲得在授權地區加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。因此，即便依原審判決之見解，境外製造廠以上訴人獲得美商桂格公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應在境內（授權地區）加工、製造之授權，蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。縱認本件完稅價格應將權利金部分計入，惟被上訴人將「行銷及銷售」以外之「加工、製造授權金」列入計算，又未考量淨銷售額之減項如稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣等費用，造成稅款循環計算錯誤，顯屬違法等語，求為廢棄原判決、訴願決定及原處分。
六、本院查：按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第1項前段、第2項、第3項第3款定有明文。次按「本法第二十五條第三項第三款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考西元1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關第000000000號函所明釋。經查(一)行為時關稅法第25條第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由行為時關稅法第25條第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其一己歧異之見解，尚嫌無據而無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接之付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，關稅法第25條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解而不足取。（二）依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，行為時關稅法第25條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引行為時關稅法第25條第3項第3款規定意旨並無不合，是以該施行細則係主管機關執行上開法律規定，所制定之技術上細節性之規定，自為法所許，勿需法律明確之授權。上訴人以：該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦屬誤解而不足取。（三）原判決已敘明其所憑之證據及得心證之事由以：依美商桂格公司（甲方）與上訴人佳格食品股份有限公司（乙方）之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，足見上訴人係依該契約獲授權，依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『法國公司、丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。又自本件供應商丹麥公司及法國公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLA FOODS amba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，Manufactured by ARLAFOODS amba in Denmark for Standard Foods Corporation,under license from the Quaker Oats Company. QUAKER
is the registered trademark of the Quaker OatsCompany」及「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：法國CELIA S.A.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，（Manufactured by Celia S.A
in France for Standard Foods Corporation, underlicense from the Quaker Oats Company. QUAKER is theregistered trademark of the Quaker Oats Company）」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。且由上訴人於原審94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可，丹麥公司無需支付費用」及10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」等內容觀之，足見賣方丹麥公司係以上訴人先支付應付之權利金予美商桂格公司，經美商桂格公司授權而取得進口、銷售及行銷載有「QUAKER桂格商標」之貨物之權利後，始與上訴人簽訂供應及承包製造合約，同意代工製造及輸出系爭貨物至台灣，且上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之權利，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之百分之三支付權利金與美商桂格公司，益證該權利金與進口合約及進口數量有關，二者互為交易條件，而為進口系爭貨物實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。是上訴人主張其支付美商桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司及法國公司雙方間之買賣（進口）交易條件，要無可採等情甚詳，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。（四）日本之國情與法制與我國不同，故日本實務上之見解，並無拘束本院之效力。況上訴人所援用之規定或見解，係關於相當我國關稅法第25條第3項第3款以外各款之資料，並非有關第3款規定，自無援用之餘地。（五）上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託丹麥等廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之丹麥等廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以本案無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。(六)再本件被上訴人係以上訴人進口時以其「加工、製造授權金」列入而計算其權利金，自不致再將上訴人「行銷及銷售」後，重複計算其權利金，又上訴人進口時，尚無從考量上訴人所稱將其淨銷售額扣除其減項如稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣等費用，再計算其權利金，且實務上，上訴人既大量為進口桂格商標之食品，倘其於報繳有關關稅等稅時，自可就其先前進口食品銷售等費用，於其進口當時將其認可扣除之費用為主張，尚難於本次進口時即得就本次進口食品為計算銷售時可扣除之費用為計算權利金之基礎，是上訴人主張本件被上訴人未考量淨銷售額之減項，造成稅款循環計算之錯誤，亦不足採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 林 樹 埔法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 11 日
書記官 郭 育 玎