最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00274號上 訴 人 美商‧大溪地諾麗國際行銷股份有限公司台灣分公
司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 黃台芬 律師
陳凱君 律師蔡胥捷 律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 丘欣 送達處所同上上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴字第1885號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人分別於93年1月14日、93年4月12日委由訴外人國泰合記報關股份有限公司向被上訴人所屬五堵分局申報進口美國製大溪地諾麗果汁2批（報單號碼：第AW/93/0092/1035號、第AW/BC/93/V320/2011號），原申報單位價格CIF USD22.6/CAS，經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定按上訴人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，按原申報價格核估，惟來貨每箱應加計權利金USD8.4/CAS核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠行為時關稅法既已於第25條第3項第3款規範加計權利金及報酬，自無於同條項第4款重複規範加計權利金及報酬至交易價格事項之理，復查決定援引行為時關稅法第25條第3項第4款規定，顯與立法意旨不合。㈡依行為時關稅法第25條第3項第3款及行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，可知應計入完稅價格之權利金須符合：①權利金之支付須為交易條件及②權利金為「取得」以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款之要件。上訴人與MORINDA公司間簽署系爭「INFORMATION TECHNOLOGY SOFTWA
RE LICENSING AGREEMENT」（以下簡稱軟體授權合約）與系爭「LICENSING AND SALES AGREEMENT（BUSINESS KNOW-HOW）」（以下簡稱KNOW-HOW授權合約）並無以支付權利金為進口貨物交易條件之約定，權利金既非貨物進口之交易條件，即不應予以計入完稅價格。且上開2項授權既均僅係關於經營方式及銷售方式之授權，目的均與上訴人於我國銷售貨物之方式及營運有關，已脫離貨物進口之階段，自非專屬於系爭果汁產品始得使用之經營、銷售方式，被上訴人主張系爭果汁之銷售須有該2項授權始得為之，自應舉證證明上訴人每銷售系爭產品即須支付權利金，然被上訴人援引上訴人母公司給駐洛杉磯代表處之信函，僅能推論母公司倘與子公司簽訂軟體授權合約、KNOW-HOW授權合約會以同樣之格式、文件簽署，惟並不表示所有子公司均須簽訂此份合約。況系爭2項授權合約僅係授權上訴人使用授權資產，上訴人並未因此取得任何立法保護之智慧財產權，自不應予計入完稅價格。本件權利金非貨物進口之交易條件，且無法律或行政命令明定應將與交易條件無關之權利金計入完稅價格，是被上訴人對法律無規定應課稅之標的課徵稅款，業已違反法律保留原則及稅捐法定主義。㈢系爭軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約，不僅依「1994年關稅暨貿易總協定第7條執行協定（下稱GATT第7條執行協定）」，不屬於關稅課徵之標的，於前引美國海關規定及韓國海關對同一出口人出口至韓國貨物之關稅認定上，亦皆被認定為不需課徵關稅。而前揭國際慣例與認定標準與我國關稅法之原則，並無衝突矛盾之處。是原處分及訴願決定顯有違誤，為此訴請撤銷原處分及訴願決定。
被上訴人則以：㈠本件經驗估處參據駐洛杉磯台北經濟文化辦事處商務組檢送國外發貨人與上訴人之KNOW-HOW授權合約及軟體授權合約內容，以權利金均屬智慧財產權之範疇，且上訴人公司係從事直銷業務，系爭貨物進口後，依國外母公司之規定皆須以直銷系統販售，銷售技術權利金及資訊軟體權利金之支付係為結合進口貨物及進口人之直銷型態，如不支付，系爭貨物亦不得以一般批發、零售方式售出，則上訴人自無進口系爭貨物之必要；亦即上訴人若不支付銷售技術權利金及資訊軟體權利金，則購買系爭貨物之交易即無法完成，故與進口貨物有關，且為交易條件，依行為時關稅法第25條第3項第3款規定併同上訴人無異議之商標權利金合併加計核估完稅價格，於法洵無不合。㈡行為時關稅法第25條第3項之加計項目係指為完成交易所支付之實付或應付價格，如未計入則應予以加計。本件銷售技術權利金及資訊軟體權利金為完成交易所應支付之費用，上訴人申請復查時，驗估處雖誤以為非屬行為時關稅法施行細則第12條第2項規定所稱之智慧財產權，惟訴願時，經複核上開合約內容所載，係屬智慧財產權之範疇，故仍應依行為時關稅法第25條第3項第3款加計列入完稅價格。㈢美國海關於網站上對外公開發布之「CUSTOMS VALUATION ENCYCLOPEDIA JUNE,2004」一書第340頁第1段所載之3要素「1）whether the imported merchandisewas manufactured under patent；2）whether theroyalty was involved in the production or sale of
the imported merchandise；3）whether the importer co
uld buy the product without paying the fee.」，主要係為協助判定是否與進口貨物有關及是否為銷售條件，而第2段「Negative response to factors one and two and anaffirmative response to factors three point to nondutiablity.」，明示若要素1及要素2之答案為否定且要素3之答案為肯定，權利金不應予以加計。本件上訴人支付之權利金雖與生產系爭進口商品無關，然卻與貨物進口後銷售階段有關，上訴人稱要素2之答案為否定，應屬誤判所致；又上訴人與國外出口人具特殊關係，依書面合約應支付權利金，故上訴人稱要素3之答案為肯定，亦非實情，是本件要素1及要素2之答案為肯定，要素3之答案為否定，系爭權利金與進口貨物有關且為銷售條件至為明確。㈣參據上訴人母公司給駐洛杉磯代表處之信函，可知系爭合約事實上與全世界所有相關企業之合約相同，故系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售無誤，且合約內註明係以淨銷售額計價，其中商標權利金為1%，資訊軟體權利金為1%，KNOW-HOW授權合約金為5%。
故上訴人自國外進口系爭貨物，既須依上開合約內容支付相關權利金，被上訴人依關稅法規定予以核稅，並無違誤。㈤上訴人所援引之韓國關稅局決議既非判例，亦非正式文書，且韓國關稅局係依該國關稅法決議，與我國海關係依本國關稅法所為之決定無涉。再者，本件出口人為世界知名廠商，貨品行銷全世界，未提供全世界其餘國家加計權利金之情形，卻僅提供韓國關稅局之決議，顯不足採。況上訴人雖稱中國大陸進口系爭貨物禁止採直銷方式，惟又自稱系爭貨物自美國出口至全世界（除中國大陸外）皆以直銷系統販賣，姑不論中國大陸進口系爭貨物之進口行為已非系案貨物貿易行為之常態，不得據以作為比較，所稱亦與本件無涉，自非可採。準此，驗估處依行為時關稅法第25條第3項第3款規定將上訴人無異議之商標權利金及屬智慧財產權範疇之銷售技術權利金、資訊軟體權利金合計每箱應加計權利金USD8.4之核定，合理適法，被上訴人據以核估之完稅價格，核屬允洽等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：我國關稅法並未針對權利金之關稅課稅細項部分訂定如美國海關與韓國海關所訂定之判別標準，是系爭權利金是否為本件進口貨物之交易條件，自應以契約（即CONTRACT）或合約、協議（即AGREEMENT）為準。經查依本件上訴人與MORINDA公司所訂立之軟體授權合約第3頁記載第2.5條、MORINDA,INC公司與MORINDA INTERNATIONAL,INC.TAIWAN BRANCH即上訴人所訂立之「TRADEMARK/TRADENAME LICENSING AGREEMENT」第2.5條、KNOW-HOW授權合約內容第4頁第2.7條規定，可知上訴人自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金1%及KNOW-HOW銷售技術授權合約金5%無訛，而自上訴人母公司即MORINDA,INC公司於2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處之信函觀之，上訴人與MORINDA,INC公司所訂立之系爭軟體授權合約、KNOW-HOW授權合約暨商標及名稱使用授權合約均與全世界MORINDA,INC公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定，參以上訴人僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，益徵上訴人所稱無須以該種直銷方式銷售系爭進口貨物云云，顯與事實不符，委無可採。又上訴人稱其除直銷方式外，有以其他方式銷售系爭進口貨物，然並未提出任何證據以實其說，自難信其所言為實在；至其於進口貨物後究係全部供作販賣之用抑或有部分贈與他人抑部分供其他用途，要屬貨物進口後之問題，且依一般商業營業常規，上訴人自國外進口貨物，即係以銷售為目的，自無從分辨其於貨物進口後之後續處理（即上述係全部供販賣之用抑或部分贈與他人等），上訴人所稱殊無足取。第以上訴人係直銷公司，既僅得依其與國外母公司即MORINDA,INC公司所訂立之軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約等販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利顯為必要條件，則被上訴人以關稅係屬過境稅，依上訴人系爭應付實付之交易價格制度係按淨銷售額計算支付權利金，而認系爭貨物之完稅價格除所有進口之一切成本外，應加計系爭權利金，即非無據，所為核定自無違反租稅公平原則及法律保留原則可言。再本件復查時，驗估處誤以為非屬行為時關稅法施行細則第12條第2項規定所稱之智慧財產權範疇，惟於訴願時複核上開合約後已予以更正，自無礙於本件之認定；至上訴人所言美國海關、韓國海關所訂定之判別標準及中國大陸銷售系爭進口商品之方式等節，與我國無涉，尚不能執為上訴人何有利之證明。被上訴人依首開關稅法及其施行細則暨GATT第7條執行協定原則規定，將上訴人支付與MORINDA公司之系爭權利金計入完稅價格，所為處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：上訴人與MORINDA公司所簽署之軟體授權合約與KNOW-HOW合約係關於經營方式及銷售之授權，可適用於任何商品，與系爭貨物之進口無關，縱使上訴人不使用該項軟體所載之經營方式經營其業務，亦不影響系爭果汁之進口，由該二契約皆未規定給付權利金為進口貨物之交易條件可證，是上訴人未支付權利金仍可進口系爭果汁產品，故權利金不應計入完稅價格。且由權利金計算之方式乃依據系爭果汁產品進口後，在國內銷售額之百分比計算，並非以進口數量為其計算依據，亦可知系爭權利金既繫於國內銷售額，則顯然與系爭果汁產品進口無關，亦非進口產品之交易條件。又上訴人未因軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約而取得任何立法保護之智慧財產權，不符關稅法施行細則第12條第2項之規定，系爭權利金不應計入完稅價格。原判決認事用法顯有違誤云云。
五、本院按：㈠「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」，行為時關稅法第25條第3項第3款定有明文。次按「本法第二十五條第三項第三款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」，復為行為時關稅法施行細則第12條第2項所規定。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦為財政部86年7月14日台財關字第860182998號函所明釋。㈡經查，上訴人與MORINDA公司所訂立之軟體授權合約第3頁記載「2.5 Royalties. As compemsation for theexclusive licenses qranted pursuant to the terms ofthis Agreement,Licensee will pay to MI a royalty equ
al to one percent（1.0%）of its Net Sales of Products,．．．」等字樣，且MORINDA,INC公司與MORINDA INTERNATIONAL,INC.TAIWAN BRANCH即上訴人所訂立之「TRADEMAR K/TRADENAME LICENSING AGREEMENT」約定「2.5Royalties.
As compemsation for the exclusive licenses qrantedpursuant to the terms of this Agreement, Licensee wi
ll pay to MI a royalty equal to one percent（1.0%）
of its Net Sales of Products,．．．」等字樣，又KNOW-HOW授權合約內容第4頁亦明載「2.7 License Fee.As compensation for the licenses qranted pursuant to the ter
ms of this Agreement, Licensee will pay to MI a lice
nse fee equal to five percent（5.0%）of its Territor
y during the term of the Agreement.」等字樣，可知上訴人自國外進口系爭貨物，須依上開合約內容支付相關權利金，亦即商標權利金為1%、資訊軟體權利金1%及KNOW-HOW銷售技術授權合約金5%，而自上訴人母公司即MORINDA,INC公司於2004年6月11日致我國駐洛杉磯代表處之信函所載「．
．．These same agreements have been established with
all of our subsidiary companies.．．．」等字樣觀之，上訴人與MORINDA,INC公司所訂立之系爭軟體授權合約、KNOW-HOW授權合約暨商標及名稱使用授權合約均與全世界MORINDA,INC公司所有相關企業之合約內容皆係同一，即系爭貨物於全世界均係以直銷方式販售，應可確定，參以上訴人僅採用該直銷方式銷售系爭進口貨物並按淨銷售額計價暨支付上開權利金，別無其他批發零售方式，足見上訴人所稱無須以直銷方式銷售系爭進口貨物云云，委無可採等情，業經原審於判決理由內敘明其得心證之事由，核與證據及論理法則無違。㈢上訴人係直銷公司，既僅得依其與國外母公司即MORINDA,INC公司所訂立之軟體授權合約及KNOW-HOW授權合約販售系爭進口貨物，是其取得販售之權利，支付上開權利金顯為必要條件，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。
上訴人以本案無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。綜上所述，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
書記官 郭 育 玎