最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00275號上 訴 人 元大證券股份有限公司
（原為復華綜合證券股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺北高等行政法院94年度訴字第1757號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度營利事業所得稅結算申報，對被上訴人初查所核定營業收入、呆帳損失、出售有價證券收入應分攤之交際費、職工福利及尚未抵繳之扣繳稅款等項目，表示不服，申請復查，經被上訴人以93年10月15日財北國稅法字第0930241269號復查決定，准予追認呆帳損失新台幣（下同）9,666,667元，尚未抵繳之扣繳稅額7,949,946元，相對核減營業成本7,949,946元，並調增證券交易所得7,949,946元；其餘復查駁回。上訴人仍未甘服，就債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分及出售有價證券收入應分攤交際費、職工福利部分等2項目，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）關於債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分：所得稅法第62條第1項規定，長期投資之債券，其債券溢價應於債券流通期間內攤還，被上訴人引同條第2項規定，將系爭債券溢價攤銷數轉列為當年度債券利息收入課稅，顯然違法。又被上訴人片面援引財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，作為對系爭債券溢價攤銷數轉列為當年度債券利息收入課稅之依據，除適用法規錯誤外，更蓄意曲解函釋規定，自非合法。另按系爭長期投資債券之溢價攤銷，係為獲取系爭債券利息收入所投入之必要成本，被上訴人擅予計入本期之營業收入（利息收入）課稅，顯嫌率斷。復按財政部81年及85年10月21日函釋意旨，債券折價應於債券流通期間攤計為當期之利息收入課稅，尚與所得稅法第62條第1項規定意旨相同，否則即有悖公平合理。惟本件被上訴人之認定，卻以所得稅法第62條第2項規定相繩，顯然割裂權利義務之適用，有違司法院釋字第385號解釋意旨，應屬非法處分。（二）關於出售有價證券收入應分攤之交際費及職工福利部分：依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定以觀，綜合證券商出售有價證券收入應分攤之費用，除以「部門薪資」、「員工人數」或「辦公室使用面積」為分攤計算基礎外，並得適用最有利法令規定。查被上訴人對系爭交際費及職工福利二部分，雖自創以應稅、免稅收入之限額，作為其歸屬之計算基礎，但此與上開函釋規定計算基礎既有不同，且明顯不利於上訴人，則本件自應適用最有利之上開財政部函釋辦理。次按所得稅法第37條對全公司計算其交際費可認支總限額之立法原意，係在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華風氣，是該項可認支限額自應以公司為單位，不應恣意分割，亦顯與交際費用應如何分攤至應、免稅項下負擔無關，此觀諸同條第1項規定即明。又職工福利既為營業費用之一種，自應依上開財政部85年函釋辦理。查核準則第81條對於職工福利費用之列支，無非在配合職工福利金條例所作之規定，而按該條例係在貫徹政府對於職工應有福利之政策，殊無涉及所謂之應稅業務或免稅業務之情形，被上訴人不依財政部85年函釋規定辦理，其所為推估並不公平合理，嚴重背離事實，不符司法院釋字第218號解釋意旨，自應撤銷。末按查核準則第81條第1項第9款規定，對於未成立職工福利委員會者，其舉辦員工文康、旅遊活動及聚餐等費用，應先以職工福利科目列支，超過前款規定限度部分，再以其他費用列支。是以，超過限額之職工福利既以其他費用列支，自應依前揭財政部函釋辦理，然依據被上訴人核定之方法，將造成相同職工福利，竟採取二種截然不同方法計算分攤之謬誤，於法自有未合，應予撤銷。為此請判決將訴願決定、原處分及關於債券溢價攤銷3,134,434元加入營業收入之利息收入部分與證券交易所得分攤交際費17,643,363元、職工福利34,018,250元部分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分：本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額97,378,574,587元，被上訴人初查以上訴人原申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數後之金額，依規定債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂將其減除債券溢價攤銷數加回，核定營業收入總額為97,381,709,021元。公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，續後評價固按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。另查財政部85年10月21日函釋係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依財政部81年函釋規定辦理，核與所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋規定不同，本件依上訴人於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434元於利息收入項下列為減除項目，自與規定不合，是被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數自利息收入項下減除，尚無違誤。（二）有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分：上訴人係經營證券業務之綜合證券商，因與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。而財政部85年8月9日函釋係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，其採收入支出比例作為分攤基礎之計算方式，符合所得稅法第4條之1、第24條第1項規定及「租稅公平原則」。營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基之情形，故其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。上訴人本期交際費列報33,767,193元、職工福利41,384,283元，扣除上訴人申報免稅業務直接歸屬及分攤之交際費417,949元、職工福利643,829元及原核定應稅業務可列支之交際費限額15,705,881元、職工福利6,745,733元後，故增列出售有價證券應分攤之交際費17,643,363元、職工福利34,018,250元。被上訴人為分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，對於上訴人應屬最有利之計算方式，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）關於債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分：本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額97,378,574,587元（含利息收入330,320,770元），被上訴人初查以上訴人原申報之債券利息收入，係減除債券溢價攤銷數3,134,434元後之金額，因債券利息收入係依面值及利率計算，不含債券之溢、折價攤銷數，遂將其減除債券溢價攤銷數3,134,434元加回，核定營業收入總額為97,381,709,021元。
按公司溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時，續後評價固按財務會計準則公報第21號第26條規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2項及財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。上訴人申報案件簽證會計師查核報告第7頁、第20頁及第24頁查對結果，上訴人於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434元於利息收入項下列為減除項目，自有不合。又財政部85年10月21日函釋，係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，闡釋其中有關營利事業所得稅方面應依財政部81年函釋規定辦理，核與所得稅法第62條第2項及財政部75年函釋不同，本件依上訴人於申報時將公債溢價攤銷數3,134,434元於利息收入項下列為減除項目，自與上開法令規定不合。（二）關於有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分：查上訴人為綜合證券商，其89年度營利事業所得稅結算申報，列報交際費33,767,193元、職工福利41,384,283元。被上訴人初查以上訴人申報交際費、職工福利超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額分別為15,705,881元、4,745,333元，其餘18,061,312元、34,641,550元，屬免稅之證券交易所得應分攤之交際費、職工福利，乃以歸屬出售有價證券收入之減項，核定第99欄證券交易所得為虧損178,819,678元。上訴人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。又所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交易對象歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。又財政部85年8月9日函釋，係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，其採收入支出比例作為分攤基礎之計算方式，符合所得稅法第4條之1、第24條第1項規定及「租稅公平原則」。營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基之情形，故其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。上訴人本期交際費列報33,767,193元、職工福利41,384,283元，扣除上訴人申報免稅業務直接歸屬及分攤之交際費417,949元、職工福利643,829元及原核定應稅業務可列支之交際費限額15,705,881元、職工福利6,745,733元後，故增列出售有價證券應分攤之交際費17,643,363元、職工福利34,018,250元。被上訴人為分別核算上訴人非屬出售有價證券應稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分移由免稅部門核認。即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，係採取對上訴人最有利之計算方式，自無不合。本院90年度判字第1893號、94年度判字第227號判決，於類似事件均同此旨，上訴人此部分所訴，核無足採。
五、上訴意旨略以：原審判決對上訴人主張本件系爭長期投資之債券，應適用所得稅法第62條第1項之規定，故其債券溢價應於債券流通期間內攤還，與有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分，並未提出令人折服之論見，且未斟酌全辯論意旨及證據而為裁判，顯有判決不備理由之違法，另依所得稅法第62條規定，足見原判決之認定顯有割裂權利義務適用之情，有違司法院釋字第385號、第420號解釋，自屬違背法令。另原判決認為被上訴人採應稅業務及免稅業務可列支之交際費、職工福利之限額，作為出售有價證券收入應分攤系爭交際費及職工福利基礎為當，亦顯與稅捐稽徵法第1條之1及財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋不合，自屬違背法令等語。
六、本院查：（一）按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」所得稅法第62條定有明文。復按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：…以不超過全年進貨貨價千分之1.5為限…。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：…以不超過全年銷貨貨價千分之4.5為限…。」分別為所得稅法第24條第1項及第37條第1項所明定。
另按「一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：㈠就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多不超過20%為度。㈡每月營業收入總額內提撥0.015%。」查核準則第81條復定有明文。（二）關於債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正營業收入部分：按所得稅法第62條第1項規定僅在規範長期債券之估價標準，並無上訴人所指債券溢價應於債券流通期間內攤還之意旨，上訴人擅自予以擴張解釋，自屬無據。至上訴人所引財政部85年10月21日台財稅第000000000號函釋，係核釋營利事業或個人持有無息票公債之利息收入認列方式，乃針對以折價方式發行之無息公債，核與本件係以溢價方式發行之有息債券不同，自不能比附援引，上訴人強將所得稅法第62條第1項規定與財政部85年10月21日之函釋拼湊在一起，而得出謬誤之結論，自屬對於法律規範意旨之誤解，核無足採，原審判決適用所得稅法第62條第2項規定，將上訴人債券溢價攤銷加入債券利息收入轉正為營業收入，並無上訴人所指割裂權利義務適用或違反司法院釋字第385號解釋之情形。（三）關於有價證券收入應分攤之交際費、職工福利部分：查上訴人為經營證券業務之綜合證券商，其業務部門分為經紀、承銷及自營等部門，因目前證券交易所得係屬免稅所得，因此上訴人之自營部門係屬免稅部門，而經紀及承銷部門則屬應稅部門，基於租稅公平原則及收入與成本費用配合原則，屬於免稅部門之交際費及職工福利自不能列為應稅部門應稅收入之減項，以免造成虛增成本費用，侵蝕應稅所得之稅基，並使免稅部門雙重獲益。原審判決以：上訴人為經營證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷及自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎；被上訴人以上訴人申報交際費、職工福利超過應稅業務交際費、職工福利之最高限額分別為15,705,881元、4,745,333元，其餘18,061,312元、34,641,550元，屬免稅之證券交易所得應分攤之交際費、職工福利，乃予以歸屬出售有價證券收入（即免稅部門）之減項，核定第99欄證券交易所得為虧損178,819,678元等情，並無上訴人所指違反稅捐稽徵法第1條第1項或與財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋不合之情事。（四）原審判決業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並無上訴意旨所指判決不備理由或違背法令之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩