最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00276號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○○上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國95年6月14日臺北高等行政法院94年度訴字第3606號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係小雄多媒體電腦有限公司（下稱小雄公司）之負責人及清算人，被上訴人所屬臺北市國稅局以該公司滯欠已確定之民國89年營業稅（含滯納金與利息）及罰鍰計新臺幣（下同）1,956,665元，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境辦法）第2條第1項規定，報由被上訴人以94年4月7日台財稅字第0940083457號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，境管局據以94年4月11日境愛岑字第09410871400號函禁止上訴人出國。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人雖係小雄公司之清算人，惟該公司業已清算完結而消滅，並非法律上權利義務之主體，故小雄公司及其本人無受追補稅款及受限制出境之義務及責任，倘被上訴人認小雄公司有滯欠稅捐及罰鍰，依法應送達納稅主體始生效力，惟其於清算期間小雄公司並未積欠任何稅捐，且未收到任何欠稅追繳處分，亦不知欠稅情事所指具體內容為何，上開稅捐及罰鍰既未依法送達，自不生效力。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷且被上訴人應解除限制上訴人出境之行政處分等語。
三、被上訴人則以：小雄公司於89年3月至92年4月間進貨，未依法取得憑證，而以非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅318,150元，案經臺北市國稅局查獲，於93年7月5日函請上訴人到局說明，嗣上訴人於同年月12日親赴說明並作成談話筆錄。全案業經核定，並由臺北市國稅局中南稽徵所於93年12月間將營業稅本稅及罰鍰繳款書分別以雙掛號郵寄小雄公司營業地址及上訴人戶籍地址，經郵局以遷移新址不明、原址查無其人退回，臺北市國稅局中南稽徵所即依行為時稅捐稽徵法第18條第2項規定辦理公示送達，於94年1月27日發生送達效力在案，逾期未繳納，乃告確定。另外，北市國稅局於93年7月5日發函通知上訴人說明後，小雄公司旋即於同年月29日召開股東會，以業務不振、股東無意經營為由，經全體股東同意解散，並委任上訴人為清算人，上訴人於清算期間，未依公司法第88條、第89條規定辦理，即逕向臺灣臺北地方法院聲報清算終結，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函意旨，上訴人向臺灣臺北地方法院聲報清算終結，僅屬備案性質，並無實質上之確定力，其清算過程既未經合法清算程序，復未踐行實質審查，清算自不合法，則於完成合法清算前，其法人人格仍視為存續，即無限制出境實施辦法第5條第5款之適用等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：小雄公司於89年3月至92年4月間進貨金額計6,363,000元，未依法取得憑證，而以非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額逃漏營業稅318,150元，經臺北市國稅局查獲，於93年7月5日以財北國稅審3字第0930234391號書函請上訴人到該局說明，上訴人於93年7月12日親赴臺北市國稅局說明，並作成談話筆錄，經核定應補本稅318,150元，並處5倍罰鍰1,590,700元，臺北市國稅局中南稽徵所於93年12月間將營業稅本稅及罰鍰繳款書分別以雙掛號郵寄小雄公司營業地址及上訴人戶籍地址，經郵局分別以遷移新址不明及原址查無其人退回，該所即依行為時稅捐稽徵法第18條第2項規定，於94年1月7日刊登經濟日報第8版辦理送達，於94年1月27日發生送達效力，小雄公司逾期未繳納，乃告確定。其間該公司於臺北市國稅局上開書函通知上訴人說明後，旋即於93年7月29日召開股東會，以業務不振，股東無意經營為由，經全體股東同意解散，並委任上訴人為清算人，上訴人於清算期間，怠於通知稽徵機關申報債權，且未將清算前、後資產負債表等相關帳證送交稽徵機關審查，即逕向臺灣臺北地方法院聲報清算終結，臺北市國稅局中南稽徵所以94年6月14日財北國稅中南服字第0940210561 號函請上訴人提示相關帳證，亦迄未提供，其清算過程未踐行實質審查，清算自不合法，應不發生清算完結之效果，其法人人格仍視為存續。
五、上訴意旨略以：上訴人於起訴狀已詳為敘明小雄公司與兩家公司間並無虛開發票等事證，然原處分並未提出明確事證，即率認出貨廠商係虛設行號，並自行調取統一發票查核，遽予作成裁罰之處分，顯然有悖司法院釋字第309號及第337號解釋，詎原審法院對此均未予審酌，顯有判決不適用法規及不備理由之違法；又被上訴人之核稅處分係於小雄公司清算終結始為送達，該公司於清算完結時既已消滅，其處分係自始無效，且既未依法送達當亦不生效力，上訴人及小雄公司自無受追罰補繳及限制出境之義務與責任，況上訴人提供相關帳證供核，卻遭承辦人員拒收，並無不提供之情事，惟原判決卻未指明小雄公司之清算過程有何違反公司法或其他法令之規定，即率謂清算未完成而法人格並未消滅，欠繳未償稅捐債務，故原判決自有認定事實未依證據及判決不備理由之違誤等語。
六、本院查：（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段分別定有明文。復按限制出境辦法第2條第1項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」（二）查本件爭執之標的係被上訴人之限制出境處分是否合法？上訴人請求解除限制出境之處分有無理由？至於小雄公司有無取得虛設行號之不實發票？兩家出貨廠商是否為虛設行號？業經臺北市國稅局核定應補營業稅318,150元，並處5倍罰鍰1,590,700元，臺北市國稅局中南稽徵所於93年12月間將營業稅本稅及罰鍰繳款書分別以雙掛號郵寄小雄公司營業地址及上訴人戶籍地址，經郵局分別以遷移新址不明及原址查無其人退回，該所即依行為時稅捐稽徵法第18條第2項規定，於94年1月7日刊登經濟日報第8版辦理送達，於94年1月27日發生送達效力，小雄公司逾期未繳納，乃告確定，該核課營業稅及罰鍰之處分既已確定，上訴人於本件限制出境之處分再行爭執，本院自屬無從審酌。（三）上訴人主張小雄公司已於93年7月29日召開股東會，經全體股東決議解散，並按公司法規定辦理公司清算，於93年8月31日清算終結，於同年9月2日造具相關表冊文件送請被上訴人查收，復於同年11月16日向臺灣臺北地方法院聲報清算終結請准備查，惟被上訴人之稅款及罰鍰繳款書卻於小雄公司清算完結後之94年1月27日始行送達，應自始不生效力云云，查上訴人主張小雄公司已於93年8月31日清算終結，而被上訴人係於93年10月27日始通知上訴人自動補繳稅款及罰鍰，並遲至94年1月27日始送達本件稅款及罰鍰繳款書，依法本件稅款及罰鍰債務本不得列入清算之未償債務範圍。惟查稅捐債務（不包括罰鍰處分）係於課稅事實發生時即已存在，並非於稅捐機關核課時始行發生，稅捐機關之核課僅具事後確認之性質，是本件稅款債務係在小雄公司清算時即已存在，而其未經合法清算，則其清算程序自不符公司法第88條之規定，難認其已清算終結，上訴人主張小雄公司僅有公司與股東間之股東往來，並無其他對外負債，自無催告債權人申報債權之必要云云，自屬無據。又臺灣臺北地方法院僅就小雄公司呈報清算人准予備查，並未就清算完結准予備查，有該院民事庭93年11月23日北院錦民賢93年度司字第922號函及該院95年1月19日北院錦民賢93年度司字第922號函在卷可稽，難認小雄公司已清算完結，況縱經法院就清算完結准予備查，亦僅屬備案之性質，並無實質之確定力，上訴人仍應通知稽徵機關申報債權，並提供相關帳證送請稽徵機關踐行實質審查通過，其清算程序始能認為完結，上訴人主張核無足採。（四）原審判決業已敘明其判斷之依據及得心證之理由，關於小雄公司尚未清算完結之理由，雖未盡周延，惟於結論尚無影響，並無上訴人所指判決不適用法規或不備理由，或認定事實未依證據之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 帥 嘉 寶法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩