最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00279號上 訴 人 臺灣省漁會代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡鎮隆 律師被 上訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年6月15日臺北高等行政法院94年度訴字第1875號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人委託臺北縣三重市公所代為購置示範魚市場土地，經取得坐落臺北縣三重市○○段○○○○○號等28筆土地（其中同段1379、1380地號持分為214/300；1386、1388、1403地號持分為全部；其餘地號土地之持分則均為57%）。被上訴人所轄三重分處查得上開土地部分供上訴人做漁產品批發市場，部分則供作三重市公所經營果菜批發市場，另部分為他人使用（非供農業批發等相關使用）。該分處乃各按其使用情形，就供上訴人自用之魚市場部分課徵田賦，轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，其餘則按一般稅率，計徵民國93年度地價稅新臺幣（下同）5,881,839元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：本件應按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅，且共有人間有無分管協議，應依事實認定，非以書面為要件，上訴人購得系爭之土地28筆後，鑑於土地係共有狀態，為有效集中土地作為三重魚市場及三重果菜市場用地，遂由三重市公所在共有土地中，劃出部分土地供作三重魚市場用地，相鄰位置，則另劃出三重市果菜市場用地，此後，上訴人為了辦理魚市場業務之需，遂由其他共有地主全體，出具土地使用同意書予上訴人，同意由上訴人在分管之土地上申請建築執照及實施建築，足證上訴人與其他共有人間確實有分管協議及分管使用之事實，已符合土地稅法第22條第3項規定及財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋內容，應僅課徵田賦，不應課徵地價稅；又被上訴人認定上訴人所有土地部分為他人使用，非供農業批發使用，則被上訴人應負舉證責任，非得僅以其他年度之課徵情形推論當年度之土地使用狀況。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）依三重市公所89年1月12日88北縣重建字第55268號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供…」，雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會作魚市場使用」，惟此係都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管。況上訴人未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍做魚市場使用之同意書。上訴人雖已提出共有人之土地使用同意書，但該同意書應僅足以證明共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓使用，尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上作魚市場使用。（二）被上訴人87年1月14日會同地政機關現場實地勘查後認定：系爭新海段1358地號等13筆土地未直接供上訴人漁市場使用，應按一般用地稅率課徵地價稅。系爭新海段1378地號等7筆土地全部直接供漁市場使用課徵田賦；另系爭1368地號等8筆土地因僅部分直接供漁市場使用，被上訴人遂按上訴人持分面積之比例課徵田賦。又上開1377、1380、1385地號等3筆土地業由被上訴人核准由三重果菜公司代繳在案。系爭土地之使用情況於本件93年地價稅開徵時並未改變，且上訴人迄未主張或檢具事證証明系爭土地之使用狀態已改變。是以，被上訴人就其既有使用狀態課徵地價稅，自無須每年勘查。（三）查上訴人未作漁市場使用而供他人使用部分，因使用人情形複雜，故被上訴人未就該部分之使用人及使用情形作詳細之會勘紀錄。惟被上訴人已就上訴人所有系爭土地中實際作漁市場使用及果菜市場使用之地號予以勘查認定，縱未就供他人使用部分作會勘紀錄，因該部分經實地勘查結果實際上確未作上訴人漁市場使用，縱無使用人及其使用情形之會勘紀錄，亦無礙本件地價稅之核課。另上訴人對88至92年度地價稅處分提起行政訴訟，業經臺北高等行政法院判決駁回在案，其中上訴人就89年度訴字2600號判決不服提起上訴後，並經本院92年度判字第221號判決「上訴駁回」並告確定等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）依財政部88年11月4日台財稅第000000000號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供上訴人作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於上訴人繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋辦理。但依三重市公所89年1月12日八八北縣重建字第55268號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供，…」。雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會做魚市場使用」，但此為都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管或各共有人實際上已劃定範圍供上訴人作魚市場使用。況上訴人並未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍作魚市場使用之同意書或其他確切證據，足以證明其所主張全體共有人有此協議之說；上訴人雖提出共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意上訴人在系爭土地上建造「辦公大樓」使用（該部分用地符合上開土地稅減免規則第8條第1項第11款減半徵收地價稅之規定）；然尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上做「魚市場」使用。從而，系爭土地尚無財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋之適用。（二）又系爭土地經被上訴人依其87年1月14日派員履勘及調查所得，按使用情形就供上訴人自用之魚市場部分課徵田賦，轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，其餘則按一般稅率計徵地價稅，已有多年，其中自88年迄92年之各年度地價稅處分，經上訴人提出行政救濟程序訴之於臺北高等行政法院，經該院分別以89年度訴字第2600號、92年度訴字4382號等判決駁回上訴人之訴，89年度訴字2600號判決經上訴人提起上訴後，亦經本院以92年度判字第221號判決駁回而告確定。被上訴人按上開情形課徵系爭土地之地價稅，既已多年，倘上訴人認其土地具有地價稅之減免事由，參照司法院釋字第537號解釋及土地稅減免規則之意旨，理應由上訴人於課徵地價稅之前提出減免之申請，俾供被上訴人審酌，被上訴人尚無逐年履勘現場之必要。
五、上訴意旨略以：系爭土地部分作為三重魚市場，其餘則作為果菜市場用地，迄今已使用分管23餘年，其他共有人未曾異議，此即分管協議之事實，自得認為已有默示分管契約存在，嗣後，為辦理魚市場業務需要，再由其他共有人出具土地使用同意書予上訴人，上開舉措均足以證明並確認渠等同意上訴人分管系爭魚市場用地，是以原審法院僅以書面之有無作為判斷分管契約存否之依據，業已違反最高法院89年台上字第1228號判決意旨，自有判決不適用法規或適用不當之違法；復由土地稅減免規則第6條及第22條規定以觀，則系爭土地是否符合前開規定，自應由被上訴人依職權認定並舉證以實其課稅依據，詎原審法院未區別土地現況並予以詳查，逕依司法院釋字第537號解釋及土地稅法第41條與土地稅減免規則第24條規定，認定應由上訴人就核課要件負舉證責任，自屬判決違背法令等語。
六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之」「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」土地稅法第14條、第6條、第22條第3項分別定有明文。又「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：…一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵50%。」土地稅減免規則第8條第1項第11款亦有明文。（二）原判決以：三重市公所89年1月12日八八北縣重建字第55268號函復並無共有人協議分管相關資料，且上訴人並未與全體共有人訂立分管契約書，上訴人雖提出共有人同意上訴人在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意上訴人在系爭土地上建造「辦公大樓」使用，然尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上做「魚市場」使用，從而系爭土地尚無財政部81年8月18日台財稅第000000000號函釋之適用等語，其認事用法並無判決不適用法規或適用不當之違法，況財政部上開函釋之意旨在於「得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅」，是縱確有分管之協議，仍須系爭土地實際供魚市場使用，始得課徵田賦，查本件供三重市公所經營果菜批發市場及供他人使用部分土地，並非實際供魚市場使用，上訴意旨僅以有無分管協議而為爭執，自屬以偏概全，核無足採。又土地稅減免規則第第22條但書第3款及第6款規定，須為經都市計畫編為公共設施保留地或辦理區段徵收或重劃之土地，且須經主管地政機關通報或列冊，稽徵機關依通報資料逕行辦理，本件系爭土地既未經主管地政機關列冊或通報，被上訴人自無從逕行辦理，上訴人主張被上訴人應依職權調查認定，乃竟命上訴人應就課稅要件負舉証責任，自屬違背証據法則云云，核屬對於土地稅減免規則第第22條但書規定之誤解，難認原判決有違背証據法則之違法。（三）原判決業已敘明其判斷之依據及得心証之理由，並無上訴意旨所指判決不適用法規或適用不當或違背証據法則之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔法官 劉 介 中法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 23 日
書記官 吳 玫 瑩