最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00294號上 訴 人 安麗日用品股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月31日臺北高等行政法院92年度訴字第3592號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）2,528,883,379元，營業淨利為947,492,450元，全年所得額為1,011,902,769元。被上訴人初查將營業費用轉正及剔除132,479,371元（核減營業費用淨額62,184,891元），核定營業費用為2,466,698,488元，營業淨利1,009,667,341元，全年所得額為1,074,087,660元。上訴人對其他費用項下剔除溢付權利金63,701,799元，業務推廣費中12,403,225元轉列交際費，及佣金支出項下剔除創業獎金28,500,000元部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴，仍不服而提起上訴。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：
（一）其他費用項下權利金部分：⒈上訴人84年度度其他費用項下申報權利金支出244,932,17
5元，係依上訴人與國外安麗亞太有限公司簽訂之權利金合約書，約定按上訴人之銷售淨額之5%給付權利金。該銷售淨額係以上訴人銷售予直銷商之銷貨總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利、折扣及自美商安麗公司進貨運抵台灣之到岸價格等後之餘額為計算基礎。被上訴人以上開「獎金紅利」，即係上訴人與直銷商間事業手冊載列之購貨獎金、差額獎金等12種獎金，而謂上訴人於計算權利金時僅減除直銷商之購貨獎金，有未依合約減除上訴人給付予直銷商之差額等其餘獎金1,274,035,989元（內含安麗事業手冊載列之差額獎金、領導獎金、國際獎金、紅寶石獎金、明珠獎金、翡翠獎金、鑽石獎金、執行專才獎金、創業者獎金、特別獎金及創辦人獎金等11種），即認上訴人有溢付權利金63,701,799元（計算式：1,274,035,989×5%=63,701,799）之情，逕予調整剔除，殊屬有誤。
⒉被上訴人對本件權利金合約書之解釋，未就合約書所列各
減除項目之屬性詳予查明，亦未探求當事人之真意，即遽作解釋，於法不合。查上訴人與安麗亞太公司所簽訂之權利金合約中所載明減除計算項目之獎金紅利(Bonuses)，依權利金合約約定「『銷售淨額』係指銷售給直銷商之銷貨金額扣除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費用、退貨、獎金紅利(Bonuses)、折扣以及自美商安麗亞太公司之進口產品到岸價格等後之餘額。上開獎金紅利係指直銷商因購貨而由上訴人支付與直銷商之購貨獎金而言，至業績差額獎金、領導獎金等11種獎金，乃鼓勵直系直銷商卓越領導及直銷體系整體效益之績效獎金性質，非與上訴人之銷貨金額直接相關，固不在計算權利金計算減除範圍，此從簽約雙方履行多年均無爭議即明。
（二）其他費用項下業務推廣費部分：上訴人申報於業務推廣費項下之Open Convention Meals及D.D. Seminar Meals會議費用8,571,225元及3,832,000元，係上訴人邀請安麗體系中傑出人士為與會直銷商傳授經驗心得、介紹成功案例等會議議程，已檢具時序流程表供被上訴人查核，研討會議時序流程表明確列明演講之時段及蒞臨之貴賓，顯非單純之餐敘性質，該費用自屬舉辦單位必要之業務費用。其進項稅額亦經行為時營業稅主管稽徵機關核准得以扣抵銷項稅額在案，依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第3款及財政部賦稅署75年5月8日台稅二發第0000000號函釋規定，基於相同性質之事務應為相同對待之法理，不應將同一費用為不同屬性之歸屬。
被上訴人以簽證會計師之補充說明，應予轉列交際費，有違相同性質之事務應為相同對待之法理。
（三）佣金支出部分：⒈被上訴人剔除創業者獎金28,500,000元，係以直銷商對
安麗業務之貢獻而訂定之獎金，與上訴人營業無關為由。查上訴人支出之創業者獎金，係上訴人為提昇直銷商之銷售績效，而於與直銷商約定創業者獎金績效考核，雙方合意以國內績效及國外推薦及第2個直銷權績效，為合併計算獎金因子之數量化約定，則應屬經營業務之必要費用。況此係安麗公司全球體系為獎勵締造傑出業績並展現良好商德與操守之直銷商領導人，所給予之創業者獎金，實係安麗體系與直銷商間雙方合意之約定，系爭創業者獎金與上訴人經營之業務相關。
⒉縱如被上訴人所稱系爭費用部分係以直銷商對全世界安
麗業務之貢獻發給之獎金，以系爭獎金之計算公式包含直銷商之境內、外（含國際推薦及第2個直銷權）之銷售績效，其屬與國內銷售績效所計算之獎金計22,000,000元，應與上訴人之銷售業務有直接關連，自得認屬上訴人之營業費用，僅直銷商之境外績效所計算之獎金4,424,145元，不在核認之列（創業者獎金申報數28,500,000元，與實際發放獎金總數26,424,145元，差異2,075,855元，係預算數與實際發生數之差異）。
三、被上訴人在原審答辯則以：
（一）其他費用項下權利金部分：上訴人84年度度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用444,431,308元，被上訴人原核定以其中業務推廣費12,403,225元屬交際費性質，應予轉正，權利金支出244,932,175元，依上訴人權利金合約所訂係屬獎金紅利性質，該合約明訂權利金計算基礎，係按上訴人銷貨淨額5%作為權利金，而銷售淨額是指上訴人銷售予直銷商之銷售總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利及自美商安麗公司進貨運抵臺灣進口之產品到岸價格等後之餘額。惟上訴人於計算權利金時，銷售總額減除獎金紅利，僅扣除其中屬個人、營利事業直銷商直接向原告進貨所領取之業績獎金302,329,522元，其差額1,274,035,989元於計算權利金時未予扣除，乃就超過契約規定溢付權利金63,701,799元（1,274,035,989×5%）不予認定，核定權利金支出為181,230,376元。
（二）其他費用項下業務推廣費部分：⒈上訴人84年度帳列交際費72,239,164元，經其簽證會計
師於營利事業所得稅結算申報時自行將超限金額62,051,062元調整減除，申報交際費10,188,102元。經被上訴人原核定將帳列數中之招待直銷商海外研習費用70,312,480元轉列佣金支出項下核認，並將業務推廣費中屬交際費性質之OPEN CONVENTION MEALS支出8,571,225元及
D、D、SEMINAR MEALS支出3,832,000元（合計12,403,225元）轉列交際費，重新計算交際費為14,329,909元【計算式：72,239,164-70,312,480+12,403,225＝14,329,909】，因超過交際費限額10,188,102元，故仍按其申報數核定。因此，被上訴人係就交際費超過限額之金額4,141,807元部分依法剔除；上訴人訴稱被上訴人將業務推廣費中屬交際費性質之12,403,225元轉列交際費後，以超過法定限額而全數剔除，顯係誤解。
⒉系爭OPEN CONVENTION ME ALS及D、D、SEMINAR MEALS
係上訴人為激勵直銷商更上層樓，宴請直銷商及其國外貴賓之餐費，依其檢附之議程時序，其活動內容有貴賓演講、影片欣賞、彩粧表演、合唱舞蹈、產品動態介紹、理財須知、營火晚會．．．等，核其目的無非是上訴人要促進其業務成長，所舉辦招待特定直銷商之餐會，與一般營利事業招待其經銷商或客戶之旅遊活動並無二致，其所發生之費用性質，仍是以銷售為目的之交際費，被上訴人予以轉列交際費合併計算交際費限額，參諸財政部69年4月19日台財稅第33171號函釋，並無不妥。
（三）佣金支出部分：⒈依上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書第18頁投資
人明細表記載，美國安麗股份有限公司（投資股東）幾乎100%擁有原告之股權；又創業者獎金實施辦法，為美國安麗總機構之安麗政策委員會所製定之獎勵辦法，亦為上訴人所不爭。
⒉上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出
1,576,365,511元，被上訴人原核定以上期海外研習支出於本期列報交際費70,312,480元核屬佣金支出性質，及本期海外研習支出列報於本期業務推廣費項下55,356,094元，均予重歸至佣金支出項下認列，並以原申報佣金項下之國際獎金5,513,602元及創業者獎金28,500,000元，核非業務所需，乃予以剔除，核定佣金支出為1,668,020,483元【計算式：1,576,365,511+70,312,480+55,356,094-5,513,602-28,500,000】。
⒊依上訴人84年度營利事業所得稅結算申報查核簽證會計
師，於88年10月1日補充說明附件五所提示之國際推薦、國際推薦人與代推薦人的權益、建立第2個安麗直銷權、新修訂創業者獎金實施辦法等文件觀之，創業者獎金實施辦法，為美國安麗總機構之安麗政策委員會所製定，亦為美國安麗總機構為肯定及獎勵直銷商領導人對於全世界安麗業績之貢獻所給予；其制定者為安麗總機構，獎勵目標又係著眼於全世界安麗之業績，此可由實施辦法中規定，計算範圍涵蓋國際市場的業績，及在多個市場符合獲取創業者獎金資格者，可以選擇其中任何一個對其獎金計算最有利的市場作為計算基礎，得以印證。因上訴人之股權，全為美國安麗總機構及其分公司所有，損益亦直接歸屬於總機構，故原告執行總機構所制定之創業者獎金，僅得認屬其總機構之費用；該項獎金之支付，自非上訴人本身營業上所必需，則被上訴人對上訴人列報該項獎金費用不予認定，並無違誤。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：
（一）上訴人與國外安麗亞太公司所簽訂之權利金合約，係按上訴人銷貨淨額5%作為權利金，而所謂銷售淨額係指上訴人銷售予直銷商之銷售總額減除稅捐、雜費、運費、包裝費、保險費、廣告費、獎金紅利（Bonuses）及自美商安麗公司進貨運抵臺灣進口之產品到岸價格等後之餘額。經核合約就相較一般認知不同之項目名稱，諸如「銷售淨額」「直銷商名單」「直銷商合約」「系統」「技術資料」，均予特約定義，而依上訴人財務報表所載之獎金（Bonus）計有12種，權利金合約係以英文訂定，所稱獎金紅利（Bonuses）既未於合約中另為定義自應與上訴人財務報表所列示者相同，至為明確。又上訴人與安麗亞太公司對於獎金（Bonuses）既有上訴人之財務報表客觀資料可循，無滋生爭議之虞，故未於權利金合約特約為定義，契約文字已足表示當事人之真意，無須別事探求。本件上訴人於計算權利金時，就銷售總額減除之獎金紅利，僅扣除其中屬個人、營利事業直銷商直接向上訴人進貨所領取之業績獎金302,329,522元，其差額1,274,035,989元（其餘11種獎金部分）未予扣除，致溢付權利金63,701,799元，被上訴人剔除溢付部分不予認定，並無不合。
（二）上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用444,431,308元，被上訴人以其中業務推廣費12,403,225元屬交際費性質予以轉正。又上訴人帳列交際費72,239,164元，經其簽證會計師於營利事業所得稅結算申報時自行將超限金額62,051,062元調整減除，申報交際費10,188,102元。經被上訴人將帳列數中之招待直銷商海外研習費用70,312,480元轉列佣金支出項下核認，業務推廣費中屬交際費性質之OPEN CONVENTIO NMEAL支出8,571,225元及D.D.SEMINAR-MEALS支出3,832,000元（合計12,403,225元）轉列交際費，重新計算交際費為14,329,909元，因超過交際費限額10,188,102元，故仍按其申報數核定。上訴人主張業務推廣費中轉列交際費之12,403,225元，係為激勵直銷商更上層樓，宴請安麗體系表現傑出人士為與會直銷商經驗心得交換之充電研討會，非屬交際費云云。惟查依上訴人簽證會計師88年10月1日補充說明附件四業務推廣費明細中，OPEN CONVENTI
ON MEAL為直銷商大會費用，D.D.SEMINAR-MEALS為新直系直銷商研討會餐費，該二筆確為餐費，且係宴請直銷商及其國外貴賓。又依上訴人檢附之會議議程，其活動內容為貴賓演講、影片欣賞、彩粧表演、合唱舞蹈、產品動態介紹、理財須知、營火晚會等，顯係為促進業務成長舉辦招待特定直銷商之餐會活動，被上訴人以其所生費用係以銷售為目的之交際費，予以轉列交際費，並無不合。又被上訴人係就交際費超過限額之金額4,141,807元部分依法剔除，並非將業務推廣費中屬交際費性質之12,403,225元轉列交際費後全數剔除，併予敘明。
（三）上訴人據以支付創業者獎金之創業者獎金實施辦法，為美國安麗總機構之安麗政策委員會制定，係為肯定及獎勵直銷商領導人對於全世界安麗業績之貢獻而設立，該辦法規定之計算範圍含括國際市場之業績，且在多個市場符合獲取創業者獎金資格者，可選擇其中任何一個對其獎金計算最有利之市場作為計算基礎，而美國安麗股份有限公司擁有上訴人之股權99.94%，上訴人其餘股東均為美國安麗機構之分公司，有上訴人簽證會計師於88年10月1日補充說明附件五所提示之國際推薦、國際推薦人與代推薦人的權益、建立第2個安麗直銷權、新修訂創業者獎金實施辦法，及上訴人84年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等件影本可稽，衡以該獎金之給付並非以直銷商銷售原告商品之累積績效為主，足認系爭創業者獎金獎勵之目標係著眼於全世界安麗之業績。而上訴人之股權全為美國安麗總機構及其分公司所有，損益直接歸屬於美國安麗總機構，上訴人支付美國安麗總機構制定之創業者獎金，顯非自身營業所必需。系爭創業者獎金果係上訴人為自身業務所需對國內表現優異之直銷商給予者，應自訂有關績效獎勵辦法，依進銷存配合原則為支出，惟本件其計算基礎含括整個國外安麗體系之績效，自帳證資料無法釐清，被上訴人不予認定，並無不合。至於上訴人或因創業者獎金計算方式含國外推薦與第2個直銷權績效，亦得享受國外安麗公司，因採同一計算方式所給付其直銷商創業者獎金而發生提昇銷售業務之效益，惟此不過為全球安麗績效獎勵間接所生利益，並非直接與上訴人銷售業務有關。
（四）綜上所述，本件原處分於法並無不合，因將原決及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經查：㈠、上訴人原申報於業務推廣費用下之Open Convention Meals（直銷商年會）及D、D、Seminar Meals（直系直銷商年會）會議費用部分，上訴人在原審起訴時便已主張係為激勵直銷商更正層樓，宴請安麗體系表現傑出人士為與會直銷商經驗心得交換之充電研討會，非屬交際費用云云。原判決依上訴人簽證會計師88年10月1日補充說明附件四業務推廣明細中，OPEN CONVENTION MEALS為直銷商大會費用，D、D、SEMINAR－MEALS為新直系直銷商研討會餐費，該二筆確為餐費，且係宴請直銷商及其國外貴賓。又依上訴人檢附之會議議程，其活動內容為貴賓演講、影片欣賞、彩粧表演、合唱舞蹈、產品動態介紹、理財須知、營火晚會等，顯係為促進業務成長舉辦招待特定直銷商之餐會活動，被上訴人以其所生費用係以銷售為目的之交際費，予以轉列交際費，於法並無不合。被上訴人將帳列數中之招待直銷商海外研習費用70,312,480元轉列佣金支出項下核認，業務推廣費中屬交際費性質之OPEN CONVENTION MEALS支出8,571,225元及D、D、SEMINAR－MEALS支出3,832,000元（合計12,403,225元）轉列交際費，重新計算交際費為14,3 29,909元，因超過交際費限額10,188,102元，故仍按其申報數核定，並非將業務推廣費中屬交際費性質之12,403,225元轉列交際費後全數剔除，對於上訴人之主張何以不採，已詳加論述，上訴意旨仍執前開費用係業務推廣費用，並非交際費指摘原判決有未依證據及任意割裂適用之違法，顯係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，依前說明，尚不足採。
㈡、原判決係以上訴人據以支付創業者獎金之創業者獎金實施辦法，為美國安麗總機構之安麗政策委員會制定，係為肯定及獎勵直銷商領導人對於全世界安麗業績之貢獻而設立，該辦法規定之計算範圍含括國際市場之業績，且在多個市場符合獲取創業者獎金資格者，可選擇其中任何一個對其獎金計算最有利之市場作為計算基礎，而美國安麗股份有限公司擁有上訴人之股權99.94%，上訴人其餘股東均為美國安麗機構之分公司，有上訴人簽證會計師於88年10月1日補充說明附件五所提示之國際推薦、國際推薦人與代推薦人的權益、建立第2個安麗直銷權、新修訂創業者獎金實施辦法，及上訴人84年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等件影本可稽，衡以該獎金之給付並非以直銷商銷售上訴人商品之累積績效為主，足認系爭創業者獎金獎勵之目標係著眼於全世界安麗之業績。而上訴人之股權全為美國安麗總機構及其分公司所有，損益直接歸屬於美國安麗總機構，上訴人支付美國安麗總機構制定之創業者獎金，顯非自身營業所必需。系爭創業者獎金果係上訴人為自身業務所需對國內表現優異之直銷商給予者，應自訂有關績效獎勵辦法，依進銷存配合原則為支出，惟本件其計算基礎含括整個國外安麗體系之績效，自帳證資料無法釐清，上訴人不予認定，並無不合。至於上訴人或因創業者獎金計算方式含國外推薦與第2個直銷權績效，亦得享受國外安麗公司，因採同一計算方式所給付其直銷商創業者獎金而發生提昇銷售業務之效益，惟此不過為全球安麗績效獎勵間接所生利益，並非直接與上訴人銷售業務有關，因認上訴人所稱其給付直銷商之創業獎金與上訴人之營業有直接關聯且必要，應列為上訴人之費用之語，不可採，已詳述得心證之理由，上訴意旨仍執與起訴意旨相同之論點，指摘原判決理由不備，尚不足採。㈢、本件與本院92年度判字第120號判決之案情，爭點不盡相同，該判決以安麗亞太公司對上訴人之奬金制度應相當了解，契約文字已表示當事人之真意，無需再藉詞探求當事人之真意，而刻意曲解契約之原意，認扣除奬金紅利乙項，仍應扣除業績差額奬金等11種等情，為該原審取捨證據認定事實之職權行使，並無違背證據法則、經驗法則，私法自於原則及本院判例，與本件並無為相反之認定，況且該判決並非判例，尚難因此而認本件有違誤。㈣、綜上所述，原判決認事用法均妥適，並無適用法規不當及判決不備理由之情事，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 明 鴻法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 25 日
書記官 邱 彰 德