最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00307號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 巫鑫
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年4月20日臺北高等行政法院94年度訴字第1939號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之子徐中雄於民國89年7月29日與基泰建設股份有限公司（下稱基泰公司）訂定房屋及土地（下稱系爭房地）購買契約書，總價計新台幣（下同）8,460萬元，其資金來源除自有資金及向銀行借貸外，部分價款分別為89年7月28日及12月14日由上訴人銀行帳戶轉開台支211萬元支付訂金及轉匯531萬元至基泰公司（下稱系爭2筆資金），代付自備款，復於同年9月11日轉存128萬元至徐中雄銀行帳戶，用以支付部分房地價款，涉有行為時遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論及第4條第2項贈與等情。案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理後，核定贈與總額870萬元，應補徵贈與稅額109萬4,000元，並就屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與（即89年9月11日轉存128萬元至徐中雄銀行帳戶部分），依同法第44條規定按應納稅額1萬1,200元處以1倍罰鍰計1萬1,200元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人與訴外人徐中雄之資金往來，係暫時之資金調度，並無行為時遺產及贈與稅法第4條及第5條情事。另上訴人於89年9月11日轉存128萬至徐中雄帳戶並無贈與意思，被上訴人若認上訴人係將該筆款項贈與徐中雄，被上訴人應負舉證責任。又徐中雄因購置房地向上訴人調度之資金於92年9月9日及9月18日已進行清償，被上訴人徒以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定上訴人贈與稅，顯不合理云云。而訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人以自己資金為徐中雄承擔債務，及將其名下所有存款匯入徐中雄帳戶，有原審卷附國泰世華銀行安和分行存取款憑條、上訴人活儲S262928號帳戶往來明細表及稽核組稽核報告可稽，且為上訴人所不爭。至所稱系爭資金業由其子徐中雄全數償還乙節，惟依財政部稽核組稽核報告所示，本件調查基準日為92年7月28日，而上訴人所稱償還資金日期為92年9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，以：（一）本件系爭2筆資金（即89年7月28日及12月14日由上訴人銀行帳戶轉開台支211萬元支付訂金及轉匯531萬元至基泰公司，代付自備款）流向之外觀，即係上訴人代徐中雄償還徐中雄基於買賣契約應付予基泰公司之價金債務，此代償債務之舉已使徐中雄相對減少其價金債務，而獲有利益，業已該當行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定之債務承擔要件；至最後1筆資金（即89年9月11日轉存128萬元）轉存至徐中雄帳戶內，已將該筆款項置於徐中雄實力支配之下。上訴人否認上開資金之流動具有債務承擔及贈與之關係，即負有提出反證以實其說之舉證責任。上訴人雖主張其與徐中雄間具有借貸關係，惟除提出徐中雄繼承所得股票價值多年來之變動，顯示股價自其買受系爭房地迄92年9月間下滑之情形外，並未具體說明借貸之細節，以供原審法院認定。而上訴人提出徐中雄股票價值之變動，只是一個客觀事實，其股票資產之多寡可能是上訴人出借資金之動機，也可能是上訴人愛子心切，不忍兒子只為支付屋款即賤賣父親遺留之產業，而贈與徐中雄資金以供支應。是該等客觀之事實，不足以憑信其與徐中雄具有借貸關係。（二）系爭房地總價為8,340萬元，最後1期款於91年12月31日以向世華銀行安和分行貸得3,000萬元付清，此項貸款約占總價之百分之三十六。而以銀行貸款之實務，新屋貸款之成數約為八成，即彼時系爭房地尚有可資貸款之價值，可用以融通資金，而無賤賣股票之虞，乃徐中雄並未辦理更高額之貸款用以清償對上訴人及兄姊之借款。嗣後尚且於92年1月2日以自有資金300萬元及源自於源苔企業公司之資金500萬元，於92年3月21日以源自上訴人之資金1,300萬元，及於92年3月28日以源自於源苔企業公司之資金500萬元清償前開向世華銀行安和分行貸款共2,600萬元，可見在92年3月底前徐中雄並無償還上訴人之意，尚且又以源自上訴人之資金清償銀行貸款。倘其親子間果有因徐中雄不願賤賣股票而由上訴人融資之借貸關係，何以在徐中雄擁有系爭房地產權，足供質押貸款清償舊欠之情形下，非但未有清償之舉，尚且另有源自上訴人之資金1,300萬元為徐中雄償債？又徐中雄迄至被上訴人開始查核後，方積極於92年9月9日、18日再向銀行借貸4,150萬元，一次償還上訴人及兄姊之舊欠。以此資金來往之狀況觀之，被上訴人主張此資金回流係彌縫之舉，並非無稽。（三）系爭房地之資金來源除徐中雄自有資金890萬元外，另有源自上訴人、兄姊及源苔企業公司之資金，顯非上訴人無償為徐中雄購置不動產，並不該當行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，自無法以系爭房地之價值核定贈與總額等語，為其論據。經核尚無不合。
五、本院查：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」行為時遺產及贈與稅法第5條第1款定有明文。查本條所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬上述遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。經查：本件原審判決已就依系爭2筆資金流向之外觀，其係上訴人代徐中雄償還徐中雄基於買賣契約應付予基泰公司之價金債務，此代償債務之舉已使徐中雄相對減少其價金債務，而獲有利益，業已該當行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定之債務承擔要件一節，詳予論斷在案；再佐以原審判決關於上訴人所為系爭資金係屬借貸之主張不可採之論述，原審判決顯已就系爭2筆資金合致行為時遺產及贈與稅法第5條第1款無償承擔債務，應視同贈與之要件予以闡述在案，並無上訴意旨所稱：原審判決未查明本件事實是否該當行為時遺產及贈與稅法第5條第1款無償免除或承擔債務要件，徒以財產移動之物權行為論斷是否該當上開規定，有適用法規不當之違法情事。另無償為他人清償債務，應涵蓋於行為時遺產及贈與稅法第5條第1款所規範之無償承擔債務範圍，又已如上述，故上訴意旨再以代償債務絕不當然與無償免除債務或無償承擔債務同視，執租稅法定主義為指摘，自無可採。再財政部84年6月7日臺財稅第000000000號函係謂：「納稅義務人許蕭治君為其子許錦榮君償還銀行貸款730萬元，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅，案經貴局通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明其有短漏報情事，則應依同法第45條規定處罰，請查照。」此函釋既言：納稅義務人為其子償還銀行貸款，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵贈與稅等語，足見此函釋已肯認代為償還銀行貸款，構成遺產及贈與稅法第5條第1款規定之視同贈與，而非如上訴意旨所稱：此函釋僅是說明納稅義務人經通知後，雖已於期限內辦理贈與稅申報，惟申報贈與金額為零，如經查明確有短漏報情事，仍應處罰之意旨，而未論及代償債務即屬遺產及贈與稅法第5條第1款承擔債務範圍云云，故上訴意旨以原審判決援引此函釋係屬誤引，進而指摘原審判決違法云云，亦無可採。
（二）又按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：.....三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」行為時遺產及贈與稅法第5條第3款固亦定有明文，惟本款及上述同法第1款或其他款所規範者，乃立法者針對不同之行為態樣，所為應以贈與論之規範。至個案之具體事實究應合致何款之視同贈與規範，則屬依認定事實結果，就各款規定之構成要件為涵攝之問題。故於各款間並無何者為普通法或特別法，而應優先適用之情。且若經事實認定及法定要件涵攝結果，認應屬該條第1款而非第3款規範範疇，更不生該條第3款但書應優先適用問題。經查：系爭2筆資金乃上訴人代償其子債務，應構成行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定之視同贈與，並上訴人關於系爭資金係屬借貸之主張並無可採，嗣後之資金回流亦屬彌縫之舉等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並無上訴意旨所稱違反論理法則及經驗法則之情。又原審係以上訴人提出徐中雄股票價值之變動，只是一個客觀事實，不足以憑信其與徐中雄具有借貸關係，暨嗣後於徐中雄擁有系爭房地產權，足供抵押貸款清償舊欠之情形下，非但未有清償之舉，尚且另有源自上訴人之資金為徐中雄償債等情，而認上訴人所為系爭資金係屬借貸之主張不可採；故上訴人於原審所為因被上訴人遲至89年5月22日始核發遺產稅繳清證明書，致影響徐中雄原規劃出售繼承股票之籌資方式云云之主張，亦不影響原審判決關於上訴人所為借貸主張不可採之論斷。至原審判決雖未就上訴人此部分主張詳加指駁，惟因與判決結論無影響，原審判決仍應維持。再原審係依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，認本件依客觀事證，已足認上訴人有無償承擔債務及贈與之情，並因上訴人所為借貸之主張不足取，乃進而為應構成無償承擔債務及贈與之認定，自無上訴意旨所稱違反應由被上訴人負舉證課稅原因事實存在之情，故上訴意旨據以指摘原審判決有違反證據法則之違法云云，並無可採。至上訴意旨執民法第73條、第153條及第474條規定為爭議部分，無非係就原審關於本件是否有借貸之事實認定及證據取捨之職權行使事項為指摘，自無可採。另本件事實並非屬行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定之無償為他人購置財產，故無該款但書之適用一節，已經原審論斷甚明，上訴意旨再以行為時遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定係屬特別法，執特別法優於普通法之法理，指摘原審判決違法云云，依本院上開見解，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 明 鴻法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 張 雅 琴