最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00309號上 訴 人 弘強國際銅業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林春榮律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺中高等行政法院94年度訴字第568號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於無進貨事實之罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因於民國88年1月至89年2月間進貨取具非實際交易對象之虛設行號北泰企業社、宏廣企業社及云陽實業股份有限公司（下稱云陽公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）4,971萬4,000元，營業稅額248萬5,700元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額248萬5,700元。
另又無進貨事實取具虛設行號松葦有限公司（下稱松葦公司）開立之統一發票銷售額1,400萬元，營業稅額70萬元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額70萬元，經臺北市稅捐稽徵處通報南投縣政府稅捐稽徵處（嗣營業稅於92年1月1日移歸為被上訴人之業務），分別補徵營業稅額248萬5,700元及70萬元合計318萬5,700元，並就有進貨事實部分按所漏稅額248萬5,700元處以7倍罰鍰1,739萬9,900元（計至百元止）；無進貨事實部分按所漏稅額70萬元處以8倍罰鍰560萬元，合計處罰鍰2,299萬9,900元。上訴人不服，申經復查獲追減罰鍰567萬1,400元（即有進貨事實部分變更罰鍰為所漏稅額5倍，無進貨事件部分變更罰鍰為所漏稅額7倍）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人確有進貨及支付營業稅額之事實，方取得北泰企業社、宏廣企業社及云陽公司（下稱北泰3家公司）營業人開立銷售額共計4,971萬4,000元之統一發票，據以申報扣抵銷項稅額，並未逃漏營業稅。而進貨係由該集團總經理洪繼主動至廠接洽。至北泰企業社等3家公司縱係「赫旭國際股份有限公司」等19家同一開立不實發票集團成員，亦非上訴人所能知悉，對該集團有何不法情事均不知情，故上訴人無故意或過失可言。另上訴人確實有向松葦公司購進銅條鑄造、粗伸機捲線架等機械及水電工程等固定資產設備，並已實際支付價款。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）本件之北泰企業社等4家營業人均為「赫旭國際股份有限公司」等19家同一開立不實發票集團成員，均為虛設行號。（二）上訴人雖主張貨品係由北泰企業集團總經理洪繼主動至公司接洽云云，然據臺北市稅捐稽徵處通報北泰企業社等營業人登記負責人或股東名冊成員中並無洪繼其人資料，且無洪繼當年度綜合所得稅各類所得扣繳資料，上訴人進貨係取具非實際交易對象開立之發票申報扣抵甚明。又因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依行為時營業稅法第51條規定補稅並處罰。（三）上訴人僅購進1組生產設備機具，購置安裝該組資產設備時已取具實際銷貨人凱靖機械工業有限公司、三毅鐵工廠有限公司及南投水電工程有限公司等3家銷貨商開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，是上訴人主張其有向松葦公司進貨並交付貨款，尚難採信等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上訴人取得北泰3家公司64紙發票即被上訴人認有進貨部分：
⒈被上訴人雖認定上訴人有進貨事實，然此係指該64紙發票所載貨物與上訴人之營業相符，因而認上訴人有進貨事實。惟上訴人取得北泰3家公司發票64紙，總金額高達4,971萬4,000元，上訴人竟稱全部均以現金支付，顯有違一般交易常情。又由北泰3家公司之資本額及其等所申報之進項憑證多取自虛設之公司，暨北泰企業社、云陽公司登記之負責人潘信義、何麗珊於刑事案件偵查中之供述，足證北泰3家公司均係虛設之公司行號，未有貨物銷售予上訴人。⒉上訴人雖稱貨品係由該北泰企業集團總經理洪繼主動至公司接洽，購買原物料廢銅線，向洪繼聯繫購貨云云。惟上訴人無法提示確有支付進項稅額與實際銷貨營業人之證明，且據臺北市稅捐稽徵處通報北泰企業社等營業人登記負責人或股東名冊成員中並無洪繼其人資料，亦無洪繼當年度綜合所得稅各類所得扣繳資料，甚且上訴人提出洪繼之名片，亦未記載其為該3家公司之職銜，可徵洪繼顯非北泰3家公司之股東或職員，足證上訴人實際並非與北泰3家公司交易，而係向他人交易。⒊我國營業稅法規定營業人係以銷項扣抵進項之差額課徵營業稅，而北泰3家公司以虛抵虛結果，即無應繳之營業稅，自無欠繳營業稅可言，是上訴人以臺北市稅捐稽徵處中南分處函復北泰企業社並未欠繳營業稅，據以主張該3家公司有繳納營業稅，已屬無據。北泰3家公司既非上訴人之實際交易對象，故被上訴人自應就上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，並處罰鍰。
（二）關於上訴人取得松葦公司開立之4紙發票即被上訴人認無進貨部分：上訴人所稱之帳戶雖屬松葦公司所有，然參酌該帳戶之交易明細，其提款大都係由王姿月即上訴人負責人之妻提領，足證該帳戶實際係松葦公司設立後交給上訴人使用，上訴人自難以其曾將貨款存入松葦公司上開帳戶，據以證明其曾經給付買賣價金。況上訴人雖主張其於89年5月23日在其帳戶內1次提領500萬元，同日分3筆金額分別為200萬元、200萬元及100萬元存入松葦公司上開帳戶，惟其2筆200萬元之存款人為張文叔，已難謂該3筆存款係上訴人存入，且上訴人既係1筆提領500萬元，又係在同銀行存入松葦公司帳戶，按之常理，斷無分成3筆存入之理，而足證明上訴人所言不可採。上訴人既未能舉證證明其確支付1400萬元，從而，被上訴人認上訴人此部分並無真實交易，因而予以補徵營業稅70萬元，並處以7倍罰鍰計490萬元，並無不合等語。而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、本院查：
（一）有進貨部分：
１、按：（1）「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。又參諸司法院釋字第337號解釋，營業人虛報進項稅額，固應因而發生漏稅事實，始構成行為時營業稅法第51條第5款之違章。惟虛設行號既係專以出售統一發票為業，並無銷貨之事實，加以稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經查明該稅額已依法報繳者，始得認無漏稅事實，而不構成行為時營業稅法第51條第5款之違章。（2）再「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，......。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第48條之3前段及第1條之1固分別定有明文；惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，係財政部本於中央主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，所訂定具裁量基準性質之行政規則；故其並非法律，亦非上述稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，是於稅捐稽徵機關處分後，雖「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為有利於納稅義務人之修正，亦無從據之而謂應適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。
２、經查：（1）本件原審判決係因北泰企業社及宏廣企業社資本額僅20萬元，然於88年之約10個月期間，其等開立之銷貨發票金額均高達數千萬元，並北泰企業社、宏廣企業社及云陽公司取得之進項憑證來自同集團虛設行號之比例分別高達百分之九九.九、百分之百及百分之九一.八六，並佐以北泰企業社及云陽公司登記之負責人均非實際負責人之異常情況，乃認上述公司行號均屬虛設行號等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案。而所謂虛設行號，乃該行號或公司有設立之事實，惟係以販賣統一發票為業，即其所開立發票之銷貨係屬虛偽；且虛設行號者，或為設立時即屬之，或係設立後某段期間屬之。本件之云陽公司係設立於87年4月1日，並本件認定其屬虛設之期間為88年3月至89年7月擅自歇業止一節，亦經原審判決敘明在案，故雖訴外人何麗珊即云陽公司名義負責人於91年11月20日、91年8月28日臺灣士林地方法院檢察署91年度偵字第10544號、91年度他字第1589號調查中，曾為負責販賣開飲機、辦公室約有5、6名員工，工廠約有1、20名員工之陳述，亦無法推翻原審依云陽公司之客觀交易情況所為其係虛設行號之認定。至原審雖未就此部分證據不足為有利於上訴人認定之理由詳予論述，然與其論斷之結論並無影響，故上訴意旨以訴外人何麗珊上開陳述足證云陽公司係有營業事實、非虛設行號云云，無非係就原審之認定事實及證據取捨事項為指摘，並無足採。（2）又原審判決係因北泰企業社、宏廣企業社及云陽公司係屬虛設行號，且上訴人陳述以現金支付高額款項之方式反於常情，暨上訴人所為其係向北泰企業集團總經理洪繼購貨之主張不足採取等由，而認北泰企業社等非其實際交易對象，亦經原審判決論斷在案。其中原審判決關於「據臺北市稅捐稽徵處通報北泰企業社等營業人登記負責人或股東名冊成員中並無洪繼其人資料，亦無洪繼當年度綜合所得稅各類所得扣繳資料，甚且上訴人提出洪繼之名片，亦未記載其為該3家公司之職銜，足徵洪繼顯非系爭3家公司之股東或職員」等語之論述，乃對上訴人所稱，洪繼與北泰3家公司之關係有所質疑，而非完全否定有洪繼其人存在。至原審判決援引北泰企業社登記負責人潘信義關於其被冒名登記之陳述，乃為說明北泰企業社係一設立有問題之行號。故此等論述間並無上訴意旨所指摘否定有洪繼其人，又採信潘信義證詞之理由矛盾之情。再原審既已認定北泰3家公司屬虛設行號，且上訴人陳述之付款方式又異於常情，是憑上訴人關於其與洪繼購貨之陳述，自不影響原審關於北泰3家公司非本件進貨之實際交易對象之認定，是原審自無再傳訊洪繼為調查之必要；故上訴意旨以原審未依職權傳訊洪繼，所為原審判決違法之指摘，無非係就原審證據取捨之職權行使事項為爭議，亦無可採。（3）再北泰3家公司，既非上訴人本件之直接交易對象，且屬虛設行號，已如上述，並上訴人未能說明其實際交易對象及提出實際交易對象已報繳本件營業稅之相關事證以供調查，亦據原審認定在案，則依上開規定及本院見解，自應予以補徵營業稅及依行為時營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰。至原審判決關於此部分應處以漏稅罰之論述雖未臻完盡，然其駁回之結論則無不合，故上訴意旨再執為本院所不採之一己見解，指摘原審判決維持被上訴人所為補稅及罰鍰處分係屬違法云云，並無可採。另「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定之罰鍰倍數，縱於96年間有所修正，依上開本院見解，於本件亦無從適用，是上訴意旨據以主張，亦無可採。
（二）無進貨部分：
１、本稅部分：依前述本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論客觀上是否有進貨之事實、該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。經查，本件之松葦公司，並非上訴人據以申報扣抵該4紙發票之實際交易對象一節，已經原審就上訴人主張之付款資金流程何以不足採取，依調查證據之辯論結果，予以指駁甚明，則依上開所述，原審維持被上訴人所為補徵營業稅之處分，即無不合。
２、罰鍰部分：
（1）按財政部本於中央主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃訂定具裁量基準性質之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。又此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰之金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐稽徵機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大應予加重或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。
（2）經查，本件被上訴人係以上訴人無進貨事實，而取具屬虛設行號之松葦公司開立之4紙統一發票銷售額共1千4百萬元申報扣抵銷項稅額，而對上訴人依行為時營業稅法第51條第5款規定，並參照財政部93年3月29日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（本件復查決定時為94年4月13日，故原審判決記載復查決定按94年6月2日修正之參考表降低裁罰倍數，核屬誤載），處以所漏稅額7倍之罰鍰等情，為原審所確定之事實。惟本件復查決定援引之93年3月29日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定部分，係分別就其違章事實屬有進貨事實或無進貨事實（客觀上有無進貨，而非有無向發票開立人進貨），訂有不同之罰鍰倍數；故本件上訴人就該4紙發票客觀上是否確無進貨事實，即關係罰鍰處分是否適法，然原審就上訴人是否確無此進貨事實，於判決理由中完全未論述，即不論是被上訴人執為上訴人無進貨事實之主張，暨上訴人所提系爭4紙發票之進貨與被上訴人主張之南投水電工程有限公司等進貨發票並不相同之陳述及證據，是否足堪採取，均未加論斷及審究，即逕維持被上訴人之原處分，自有理由不備之違法，並此理由不備又涉及此部分之罰鍰處分是否適法之認定，而與判決結論有影響，故上訴意旨執以指摘原審判決此部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原審判決關於認定無進貨事實之罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。又上述之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於有進貨事實而取具之發票為虛設行號所開立或僅是取具非直接交易對象所開立，亦訂有不同之罰鍰倍數，故本件若原審再為調查審認結果，認屬有進貨事實者，即應再就松葦公司是否為虛設行號予以論斷，附此敘明。
（三）綜上所述，原審判決維持訴願決定及原處分關於無進貨事實之罰鍰部分，既有前述之違法，爰將原審判決關於無進貨事實之罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理。至原審判決維持其餘之訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤，上訴論旨，指摘原審判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 吳 明 鴻法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
書記官 張 雅 琴