最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00315號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年7月13日臺中高等行政法院95年度訴更一字第3號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父黃再添於民國89年10月13日死亡，上訴人申報遺產稅，其中就列報被繼承人死亡前應納未納稅捐(含罰鍰等)一項，計有88年度綜合所得稅新台幣(下同)8,349元、85年度綜合所得稅167,003元、90年度房屋稅6,840元、89年度地價稅82,100元、彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與姚添水、陳聰明未辦理營業登記，於85年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計6,679,490元及被上訴人所屬彰化縣分局所核定85年度營利事業所得稅、滯怠報金計989,934元。案經被上訴人核定遺產總額為44,306,847元，扣除額8,274,912元，遺產淨額為29,031,935元，應納稅額為7,273,538元。上訴人不服，就扣除額之公共設施保留地及應納未納稅捐二項，申請被上訴人復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部91年8月30日台財訴字第0910036526號訴願決定：「原處分(復查決定)關於遺產扣除額應納未納稅捐部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被上訴人乃於91年11月18日以中區國稅法字第0910068521號重核復查決定，增列應納未納稅捐扣除額1,533,885元。上訴人仍不服，除再向財政部提起訴願外，並同時向被上訴人申請更正。嗣被上訴人另以92年3月13日中區國稅法二字第0920002640號重審復查決定，撤銷原91年11月18日中區國稅法字第0910068521號重核復查決定，增列被繼承人死亡時應納未納稅捐扣除額2,300,827元，並將重審結果陳報財政部，財政部遂就上訴人第二次所提訴願，以92年4月3日台財訴字第0920016032號訴願決定：「訴願不受理。」惟上訴人仍對被上訴人92年3月13日中區國稅法二字第0920002640號重審復查決定關於據以核算應納未納稅捐扣除額之被繼承人黃再添合夥建屋出資比例部分不服，復提起第三次訴願，經訴願決定略以：系爭合夥事業之合夥人究為被繼承人黃再添及姚添水、陳聰明3人，抑或為被繼承人黃再添及姚添水、陳聰明、黃正一、謝孝慶、鄭枝清6人？依彰化縣稅捐稽徵處89年2月21日復查決定書所載，黃正一、謝孝慶、鄭枝清係「隱名合夥人」，惟其認定之依據為何？又隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，民法第704條第2項定有明文，則被上訴人認定被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為僅10分之3，是否妥適？亦即被上訴人是否應認被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為10分之5，而後再依民法第703條：「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」規定，以被繼承人對該隱名合夥人有10分之2之分擔損失請求權存在，依遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項及第14條規定，核計該請求權之價值，併入遺產課稅，允有重行斟酌之必要等由，將原處分(復查決定)撤銷，囑由被上訴人查明後另為處分。經被上訴人92年11月21日中區國稅法二字第0920079457號重核復查決定(本件原處分)略以，查彰化縣稅捐稽徵處違章案件處分書所載，營業稅納稅義務人及受處分人為被繼承人黃再添、姚添水及陳聰明3人，又依該處營業稅復查決定書所載，該3人之出資額、增資、股金退回及紅利等均按被繼承人5股、陳聰明3股、姚添水2股計算，另按陳聰明說明書稱被繼承人5股中，含黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股，係於工程中與被繼承人口頭約定，且合併於被繼承人5股中，本件按被繼承人名羲投資股數5股佔全部股數10股之比例計算應納未納稅捐，應予扣除營業稅及罰鍰3,339,745元(6,679,490×5/10)、營利事業所得稅及滯怠報金494,967元(989,934×5/10)，合計3,834,712元，應納未納稅捐變更核定4,083,896元(3,834,712＋249,184)，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失請求權1,533,885元(黃正一766,943元、謝孝慶383,471元、鄭枝清383,471元)。因而將原核定遺產總額變更為45,840,732元，應納未納稅捐扣除變更核定4,083,896元。上訴人猶未甘服，第四度提起訴願，遭決定駁回，遂就變更核定遺產總額部分提起行政訴訟，案經原審法院93年度訴字第112號判決(原審前判決)「訴願決定及原處分(復查決定) 關於核定遺產總額變更為45,840,732元部分均撤銷」。被上訴人不服，提起上訴，經本院95年度判字第209號判決(下稱本院前判決)將上開原審前判決廢棄，發回更為審理結果，復經原審法院95年度訴更一字第3號判決駁回上訴人之訴。上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：由87年8月20日及87年9月13日黃再添出具給彰化縣稅捐稽徵處之說明書內容，可證實黃再添確實否認與陳聰明、姚添水等人有合夥情事，應係個別建屋。而陳聰明87年9月8日說明書關於「其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清3人於工程中與黃再添口頭約定，合併股份，故黃再添擁有實際股份5股。」、「(在本案合夥關係中，黃再添提供資金，姚添水出資，陳聰明負責工地的一切業務)之說明」，與該說明書所附(大霞新城)帳冊資料所載之事實不符，是陳聰明87年9月8日說明書暨附工程款收支明細，已無足採信，彰化縣稅捐稽徵處營業稅復查決定書即89年2月21日87彰稅法字第35015號函(下稱彰化縣稅捐稽徵處89年函，其復查申請人為黃再添，主文為「原處分撤銷」)亦未能引用確實事證加以證實前述說明，是該函中：「再據陳君87年9月8日出具說明書並提示帳冊資料供核，經查姚添水、陳聰明及申請人3人出資、增資、股金退回、紅利等均按申請人5股(黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股併入申請人【按即黃再添】股份)」及「姚添水、黃再添、陳聰明係合夥建屋」之決定，已違反經驗法則及證據法則，而被上訴人亦無法提出彰化縣稅捐稽徵處89年函核定黃再添股份有隱名合夥之事實依據；且依陳聰明業於原審前判決審理期間即93年6月4日準備程序否認上開說明書為其撰寫，則其說明書及所附帳冊資料已無證據力，無法證實「黃正一、謝孝慶及鄭枝清等3人出資隱名合夥於黃再添股份內」及「黃再添等6合夥人確實有出資、增資、股金退回及領取紅利等事實」等語，求為判決訴願決定關於「原核定遺產總額變更核定45,840,732元，經核並無不妥」之決定及原處分(復查決定)關於「變更核定遺產總額新臺幣45,840,732元」之處分均撤銷。
三、被上訴人則以：黃再添與陳聰明及姚添水等3人之合夥事實已經過營業稅及營利事業所得稅行政訴訟而由法院判決確定，且證人陳聰明之合夥部分之稅賦亦已被強制執行繳納完畢，上訴人訴稱合夥非事實之主張委無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」為民法第667條第1項、第681條及第280條前段所規定，合夥人與經營事業之合夥組織雖屬有別，惟合夥組織不具法人資格，並無享受權利、負擔義務之能力，而各合夥人對於合夥債務，負有補充性之連帶責任。系爭應納未納稅捐，證人陳聰明於原審前判決審理時證稱：「我僅知道謝孝慶及鄭枝清與黃再添合資，大霞新城建屋案共有10股內，其中黃再添占5股，而謝孝慶及鄭枝清投資為何，我不清楚，但全部都在黃再添股份內。」、「清楚黃正一是否有與黃再添合資。」、「大霞新城建屋工程款收支明細表記載股金退回、領取紅利及增資情形是我請會計人員記載，大霞新城建屋工程收支明細表記載項目均屬實，我在大霞新城建屋案共有10股中的3股，而其他合夥建屋工程案所占股份比例又不相同，大霞新城建屋工程合夥有清算，其他建屋工程案件之稅捐都已處理完畢，唯獨大霞新城建屋案尚未清繳，當時大霞新城建屋案興建完成後，本來就已經將房屋及稅捐等分配完畢而要辦理清算，但因稅捐機關認為建屋銷售須核課營業稅捐，而黃再添便遲遲都不肯出面一起解決，僅委託會計事務所處理，到後來連我的不動產都被查封拍賣。」因此係於該合夥建屋出售案已結算後，方由彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與姚添水、陳聰明於85年度間合夥建屋出售未辦理營業登記，經稽徵機關核定營業稅及罰鍰合計6,679,490元及85年度營利事業所得稅及滯怠報金合計989,934元，95年6月6日復於原審準備程序結證稱：「認識黃再添、姚添水，大家合夥蓋房子，一共10股，有的多股，有的少股，我3股，黃再添3股，姚添水2股，鄭枝清、謝孝慶2人合1股，算靠在黃再添那裡，還有黃正一( 幫黃再添開車的司機)1股，合夥的帳有請會計做，彰化縣稅捐稽徵處問的時後，帳簿是我提送去的，至於87年9月8日的說明書可能是會計寫的，印章都寄放在會計那裡，實際情形也是這樣，確實是合夥。」，既是合夥，依上開規定各合夥人對於系爭稅捐債務，應負連帶責任，本件因已無合夥財產可供清償合夥債務，自屬各合夥人之債務。又連帶保證債務亦得依前揭民法平均分擔規定，列為被繼承人死亡前未償債務扣除，因此連帶保證債務應認列為被繼承人死亡前未償債務扣除。本件未辦營利事業登記合夥事業之稅捐債務，係合夥人之一被繼承人黃再添死亡前之未納稅捐，自應依遺產及贈與稅法第17條規定認列為其死亡前稅捐債務。被上訴人按被繼承人名義投資股數5股占全部股數10股之比例計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰3,339,745元、營利事業所得稅及滯怠報金494,967元合計3,834,712元，應納未納稅捐變更核定4,083,896元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失(應係債務，下同)請求權1,533,885元(黃正一766,943元、謝孝慶383,471元、鄭枝清383,471元)，自無不合。(二)有關本件所牽涉之營業稅部分，係被繼承人黃再添等3人於85年建屋出賣大霞城14間房屋，當時係採獨資補徵營業稅，而黃再添申請復查主張其為合夥，姚添水亦主張為合夥，經彰化縣稅捐稽徵處調閱陳聰明之帳簿，從資金及相關收支中查核確認為合夥，且約談陳聰明亦自承其為合夥，另3個隱名合夥人係附屬在黃再添名下，故彰化縣稅捐稽徵處將原始核定之3個獨資營業稅全部註銷，改按合夥組織發單。後來黃再添部分申請復查時因營業稅已逾復查期限，程序不合予以駁回；姚添水部分，在復查時亦主張為合夥，故被上訴人以合夥事實予以認定，並非無據。(三)而被繼承人黃再添、姚添水與陳聰明等人之大霞新城合建案之營業稅核定，於彰化縣稅捐稽徵處89年函即87彰稅法字第35015號營業稅復查決定書中，除說明姚添水自承「合夥」事實外，並稽核陳聰明87年9月8日出具之說明書及88年10月19日在該處法務課之談話筆錄以及陳聰明所提示之合夥帳冊等資料，認定該3人係合夥建屋出售，非個人建屋出售，故將原獨資之營業稅處分予以撤銷，改以合夥組織型態核課；然後黃再添營業稅部分，經彰化縣稅捐稽徵處89彰稅法字第67816號復查決定予以駁回確定，而其中合夥事實亦為該營業稅核定之基礎。經查被繼承人黃再添與陳聰明及姚添水等3人之合夥事實已經過上述營業稅復查程序確定，另陳聰明又於原審95年6月6日準備程序庭中自承大霞新城案確為合夥，並且認同87年9月8日之說明書係為真(非其本人親寫，係由會計所寫)，已如上述，則被繼承人黃再添與姚添水、陳聰明3人合夥建屋出售，且黃正一、謝孝慶、鄭枝清隱名於黃再添股份之事實，足堪認定，被上訴人依營業稅核定合夥事實(黃再添5股包含黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股，姚添水2股，陳聰明3股)予以核定本案遺產稅扣除額應納未納稅捐4, 083,896元以及遺產總額─分擔損失請求權1,533,885元之處分，於法並無不合，且證人陳聰明之合夥部分之稅賦亦已被強制執行繳納完畢，上訴人主張合夥非事實及被上訴人所憑事證無法證實，所為核課有違誤，並非可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務」，為民法第667條第一項、第668條、第681條及第281條前段所明定。故合夥人與經營事業之合夥組織雖屬有別，惟合夥組織不具法人資格，並無享受權利、負擔義務之能力，且各合夥人對於合夥債務，負有補充性之連帶責任。又「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約」、「隱名合夥人之出資，其財產權移屬於出名營業人」、「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任」、「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之。隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係」，民法第700條、第702條、第703條及第704條分別定有明文。而隱名合夥「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之」，復為民法第701條準用第677條第一項所明定。故隱名合夥人對於出名營業人執行隱名合夥事務所生債務，對外雖不必與出名營業人連帶負清償之責，但其與出名營業人之內部關係，原則上仍應按照彼此出資額之比例分受合夥營業所生之利益，並於其出資之限度內，原則上亦按照彼此出資額之比例分擔合夥營業所生損失。如果於隱名合夥契約終止，損益分配完畢後，始發現隱名合夥存續期間所生之債務，基於同一法理，對外固然仍由出名營業人負清償之責，但對內，隱名合夥人亦應在其所分配之利益及其原出資之限度內，按照彼此出資額之比例分擔是項債務。本件應納未納稅捐及罰鍰，係於系爭合夥建屋出售案已結算分配完畢後，方由彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與案外人姚添水、陳聰明於85年間合夥建屋出售未辦理營業登記，經稽徵機關分別加以核定。其中營業稅及罰鍰合計6,679,490元；85年度營利事業所得稅及滯怠報金合計989,934元。因已無合夥財產可供清償合夥債務，揆諸前開規定，應由各合夥人對於系爭稅捐及罰鍰債務全額，連帶負其責任，自屬各合夥人之債務，並得依出資比例自被繼承人遺產總額中扣除，合先敘明。（二）次按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾係指判決理由前後互相衝突，無法導致判決之結論而言。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人一再主張被繼承人黃再添與姚添水、陳聰明於85年間係各別出資建屋出售，損益各自負擔，並非合夥關係，而被上訴人亦無法證實黃再添與黃正一、謝孝慶、鄭枝清等3人有隱名合夥關係，故被繼承人黃再添無從請求其等負分擔損失云云。經查，原審本於職權調查證據後，認定被繼承人與陳聰明、姚添水之合夥事業，其出資、增資、股金退回、紅利等均按被繼承人5股（黃正一1股、謝孝慶0.5股、鄭枝清0.5股，3人共計2股，併入被繼承人黃再添之股份）、陳聰明3股、姚添水2股之比例收支，並認原處分依據被繼承人名義投資股數5股佔全部股數10股之比例計算應納未納稅捐(含罰鍰及滯、怠報金)，而扣除營業稅及罰鍰3,339,745元(6,679,490×5/10)、營利事業所得稅及滯、怠報金494,967元(989,934×5/10)合計3,834,712元，即就本件遺產稅扣除額應納未納稅捐變更核定為4,083,696元(含上開合夥部分之應納未納稅捐3,834,712元，並按上開隱名合夥出資比例即10分之2，增列遺產總額(分擔損失請求權)1,533,885元，並無違誤，進而維持原處分及訴願決定，並在判決理由欄敘明其判斷之依據及得心證之理由，尚與證據法則、論理法則及經驗法則無違，難謂有判決適用法規不當或不適用法規或判決理由矛盾之違法。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由，徒執前詞，再行爭執，復就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，並求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 25 日
書記官 王 福 瀛