最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00313號上 訴 人 財政部臺中關稅局代 表 人 蔡秋吉被 上訴 人 甲○○上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國95年5月30日臺中高等行政法院94年度訴字第661號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定、原處分(重審復查決定)罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣英德鑫貿易有限公司(下稱英德鑫公司)以殘障人士劉金土名義，於民國91年10月23日委由日盛報關股份有限公司(下稱日盛報關公司)向上訴人連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部(下稱系爭車輛，報單號碼第：DB/D2/91/166D/0172號)，經上訴人依海關進口稅則第87章增註10規定，准予免徵關稅通關放行，嗣經上訴人依行為時(下同)關稅法第10條第1項規定實施事後稽核結果，發現被上訴人與銘邦企業有限公司(下稱銘邦公司)於91年8月23日簽訂「車輛訂購合約書」(下稱系爭合約書)，適上訴人正查核其他由銘邦公司免稅進口之殘障車，遂改由英德鑫公司代辦進口，案經上訴人函詢臺北市監理處，該處於92年12月4日以北市監三字第09263750000號函告系爭車輛於91年10月30日以殘障人士劉金土領牌後，旋於91年11月4日過戶登記予被上訴人名下，次日(11月5日)被上訴人即辦理車牌遺失繳銷登記，再讓渡予瑞濤交通有限公司(下稱瑞濤公司)，復於同年11月7日辦理變更登記為計程車，但並未依規定向上訴人申請補繳稅費。茲據該車過戶資料顯示，系爭車輛以殘障用車辦理領牌，惟僅隔8日即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車(計程車)，經核被上訴人與英德鑫公司涉有以不正當方法請求免稅情事，上訴人爰依行為時(下同)海關緝私條例第43條規定，以92年第00000000號處分書(更正本)將被上訴人與英德鑫公司並列為受處分人，共同處所漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣(下同)486,314元，並依同條例第44條規定追徵所漏進口稅款計344,676元(包括進口稅243,157元、營業稅16,414元、貨物稅85,105元)，又依行為時(下同)加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條第7款規定共同處所漏營業稅額3倍之罰鍰計49,200元，另依行為時(下同)貨物稅條例第32條第10款之規定共同處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計425,500元之處分(原核定)。被上訴人不服，遞經提起行政爭訟，經原審法院93年度訴字第639號判決(下稱原審前判決)以原核定將被上訴人與英德鑫公司並列為受處分人，惟該處罰及追徵所漏稅款，究係共同為之抑各別為之，未有明確記載，違反行政程序法第5條所揭明確性原則為由，撤銷訴願決定及原處分(93年4月9日中普保字第0931002383號復查決定)後，由上訴人94年5月4日中普保字第0941006532號重審復查決定(本件原處分)，將營業稅更處1.5倍罰鍰，被上訴人及英德鑫公司並列為共同受處分人並負連帶責任。被上訴人仍不服，提起訴願(第2次訴願)，遭決定駁回，復提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分(重審復查決定)關於罰鍰部分均撤銷。原告(即被上訴人)其餘之訴駁回。訴訟費用由被告(即上訴人)負擔二分之一，餘由原告負擔」，上訴人對於原審判決不利於上訴人之部分不服，乃提起本件上訴(被上訴人對於原審判決不利於被上訴人之部分，未提起上訴而告確定)。
二、被上訴人起訴主張：(一)系爭車輛為西元2001年車種，而非非2002年當季新車，且配備為陽春型，價位會比國內中古車便宜。是被上訴人所支付之價款150萬元，並無價格偏低情事。又依系爭合約書第1條約定，系爭車輛倘須繳納任何稅款，都已包括在車款中，被上訴人配合銘邦公司指示付款，完全不知系爭車輛究竟有何種稅款應繳付。然銘邦公司表示因業務需要，要求系爭車輛必須透過銘邦公司進口後，再過戶到被上訴人名下，被上訴人配合其要求簽立「委託代辦進口汽車協議書」(下稱系爭代辦協議書)，由該協議書可知，被上訴人是依銘邦公司要求完成系爭車輛進口程序，一切進口事宜皆由銘邦公司負責，不知系爭車輛是否為「特殊車種」(被上訴人自汽車新領牌照登記書上之「特殊車種」乙欄，完全無記載)，更不知事後由英德鑫公司辦理進口系爭車輛事宜。被上訴人購買系爭車輛即係為經營計程車業務，故於91年11月7日即將系爭車輛以靠行方式，登記在瑞濤公司名下，非為日常生活享受或代步之用，應無理由為省小額稅款，而背負一百多萬元之罰鍰責任。上訴人未詳加查證，驟認定被上訴人與英德鑫公司具有共同故意或過失責任，應屬可議。(二)復查之決定，並無取代或消滅原處分之效力。本案業經原審前判決「訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷」，是依行政程序法第118條前段規定，上訴人就本案件之處分，應已溯及失其效力，並非僅復查決定失其效力而原處分仍屬有效。(三)重審復查決定認定被上訴人與英德鑫公司應負「連帶責任」云云，既未說明應負連帶責任之法律依據，亦未依行政罰法第14條第1項規定，對於共同違反行政法義務之行為人，依其行為之輕重，作出分別不同之處分，尚難認合法。(四)系爭車輛自進口後放置於保稅倉庫時，尚未裝設殘障車之設備裝置。(五)關稅法第5條所定之貨物持有人，依同條所定之收貨人、提貨單持有人等性質觀之，應指第一手接觸或最初持有系爭貨物之人，不應對任何一位貨物持有人都主張是關稅法之處罰主體。被上訴人係系爭車輛自海關進口後之第二順序之貨物持有人，且完全不知是免稅車業如上述，上訴人認定被上訴人係實際貨物持有人而係共同違章主體，應有不當等語，求為判決「訴願決定及原處分均撤銷」。
三、上訴人則以：(一)原審前判決之主文「訴願決定與原處分(復查決定)均撤銷」所稱原處分係指「復查決定」而言，是上訴人重行審議並重為復查決定，而不再核發處分書更正本，並無違誤。(二)本件殘障人士劉金土僅為交易掛名人頭，並未實際持有系爭車輛。被上訴人於新車進口前即與銘邦公司簽訂系爭合約書並預付車款，足資證明被上訴人為系爭車輛「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」(系爭車輛價格偏低)；被上訴人非殘障人士，其同意由銘邦公司提供申請免稅所需之身分證、殘障手冊、駕照等證件，代其申請辦理或由銘邦公司再委託他人進口通關事宜，而與該公司另簽訂有系爭代辦協議書，可證被上訴人事前已知悉所購買者為進口專供殘障者使用之汽車，自難辭以不正當方法請求免稅之責任，而為本案行為主體。至英德鑫公司為實際報運進口之行為人並為銷售本案貨物之營業人，即為海關緝私條例及營業稅法、貨物稅條例之科罰對象。且原審前判決亦認本案係自始即有以「不正當方法」請求免稅情事，則上訴人依據財政部67年6月14日臺財關字第16233號函釋(下稱財政部67年函釋)意旨，將被上訴人與英德鑫公司並列為共同受處分人使負連帶責任，洵無不合。(三)系爭車輛經上訴人查驗結果，實到貨物業經加裝殘障裝置，非被上訴人所辯稱殘障車之設備裝置係於監理站才裝設，且被上訴人自承於91年10月28日親身前往保稅倉庫查看系爭車輛，更足證被上訴人應已知悉系爭車輛係用殘障專用車名義報關進口。(四)系爭車輛完稅價格為1,533,210元之核估應屬合理適法，尚高於被上訴人購買系爭車輛之價款150萬元，上訴人主張無價格偏低情事乙節，實無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及重審復查決定關於罰鍰部分，係以：(一)按「故意共同實施違反行政法上義務之行為者，依其行為情節之輕重，分別處罰之。」94年2月5日公布之行政罰法第14條定有明文。同法第46條規定該法律自公布後1年施行，上訴人於94年5月4日重審復查決定時，該法雖尚未施行，惟上開規定於法律公布前已為學說認同，非不得視為法理而適用之。又「行政罰涉及人民之自由或權利，依法治國之基本原則，應本於處罰法定主義，以行為時法律明定得為裁罰者為限，始得處罰人民。另依據行政罰明確性原則，有關裁罰之規定均應明確，俾人民資所遵循。所謂『共同』處罰罰鍰，實務作法係命受處分人共負連帶繳納責任之意，其中一人繳清，則其他受處分人同免其責。其中不分受罰人違法情節及其非難性之輕重，一律命受罰人共負『罰鍰』連帶責任，則受罰人真正受執行之金額，將因執行機關就其執行對象之選定或其執行順序，致生受罰結果不同之結果，核與行政罰有關共犯之理論，對共同實施違反行政秩序罰行為者，分別加以處罰之情形不同。此種處罰之結果，顯與行政罰公平適當原則及行政罰之比例原則牴觸。又基於處罰法定主義，對於人民之處罰亦不得以類推適用之方式，或是以習慣法作為處罰之根據，職是民法連帶債務之觀念尚不得未經立法明文而類推適用於行政法之處罰。財政部67年6月14日臺財關字第16233號函釋意旨雖謂：『……吳﹑葉二君為共同受處分人，處以罰鍰……既經確定，有關罰鍰即應由吳、葉二君共同負連帶責任，海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。』，依據上開說明，既與『行政罰法定主義』及『行政罰明確性原則』違背，應無適用之餘地。」(94年度各級行政法院行政訴訟法律座談會決議參照)(二)本件上訴人依關稅法第10條第1項規定實施事後稽核結果，發現被上訴人與銘邦公司以不正當方法請求免徵關稅進口系案貨物，事證明確。從而，上訴人認被上訴人與英德鑫公司間，有事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔，即非無據。被上訴人與英德鑫公司除為逃漏稅捐之共同行為人，為科處罰鍰之對象外，英德鑫公司為實際報運該進口汽車進口之行為人，即進口貨物之收貨人。如前所述劉金土僅為系爭進口貨物之人頭；又系爭車輛因被上訴人作計程車使用，乃靠行登記於瑞濤公司名下，實則仍為被上訴人所有，自屬進口貨物之持有人，其與英德鑫公司即為依前揭依海關緝私條例、關稅法、營業稅法、貨物稅條例規定之補稅科罰之對象。(三)惟依首揭行政罰法第14條規定之意旨及行政罰之理論見解，對故意共同實施違反行政法上義務之行為者，應依其行為情節之輕重，分別處罰之。本件上訴人94年5月4日重審復查決定列上訴人與英德鑫公司為共同受處分人並命渠等負連帶責任，就科處罰鍰部分而言，即與上開說明牴觸，並與行政罰明確性原則、處罰法定主義有違，應將訴願決定及原處分(重審復查決定)關於罰鍰部分撤銷，由上訴人依原判決意旨另為適法之決定。
五、本院查：(一)按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……」為海關緝私條例第43條、第44條所規定。又「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第5條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第49條所稱之貨物持有人或受讓人等。」、「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。
二、進口貨物之收貨人或持有人。……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：……三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為關稅法第2條、第5條、關稅法施行細則第4條﹔營業稅法第1條、第2條、第51條第7款﹔貨物稅條例第1條、第2條、第32條第10款所明定。據此，依海關緝私條例第44條補稅及營業稅法第51條、貨物稅條例第32條之科罰，應以報運貨物進口之人或以上開條文所定納稅義務人為對象，並無疑義。倘由多數人共同以不正當方法請求免稅或逃漏上開各該稅，基於行政罰係對於人民違反法律上之禁止規定或作為義務者所為之制裁，在行政罰法第14條第1項尚未公布施行前，自得就該有違反行政法上義務行為之多數人，以其為共同行為人予以處罰，此為本院歷來所持之見解。另財政部67年函釋謂「……吳﹑葉二君為共同受處分人，處以罰鍰……既經確定，有關罰鍰即應由吳、葉二君共同負連帶責任，海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。」，係本於共同違反行政法上義務之人，應對其一個整體之違章行為負共同責任，核其數人對於應給付罰鍰之性質應屬不可分，海關自可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額，乃屬當然，與「行政罰法定主義」、「行政罰明確性原則」亦不相悖。至於原判決所引94年度各級行政法院行政訴訟法律座談會之決議並無拘束本院之效力，合先敘明。(二)本件上訴人原核定認被上訴人與英德鑫公司共同以不正當方法請求免稅並逃漏稅，依上開規定將被上訴人與英德鑫公司並列為受處分人，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計486,314元，並依同條例第44條規定追徵所漏進口稅款計344,676元(包括進口稅243,157元、營業稅16,414元、貨物稅85,105元)，又依營業稅法第51條第7款規定處所漏營業稅額3倍之罰鍰計49,200元，另依貨物稅條例第32條第10款之規定處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計425,500元之處分。被上訴人不服，提起行政爭訟，嗣經重審復查決定將原核定關於被上訴人部分有關營業稅罰鍰部分撤銷，改按漏稅額1.5倍處以罰鍰24,600元(依理由欄所載，其餘部分均維持原核定)，被上訴人仍不服，經提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟，其訴之聲明仍為「訴願決定及原處分均撤銷」，對於上開重審復查決定將原核定所處營業稅罰鍰由漏稅額之3倍，更處為1.5倍，所減除
1.5倍，而有利於被上訴人之部分，依法被上訴人不得提起撤銷訴訟。乃原審之審判長不察，未依行政訴訟法第125條之規定，於訴訟中為適當之闡明，探求被上訴人起訴之真意及聲明之範圍或曉諭被上訴人應減縮聲明，而原判決對於重審復查決定及訴願決定就該有利於被上訴人之部分亦併予撤銷，卻未說明理由，自有判決不備理由之違法。(三)又原核定係將被上訴人與英德鑫公司並列為受處分人，惟英德鑫公司並未提起行政爭訟，其有關營業稅之罰鍰仍為漏稅額之3倍，並告確定。被上訴人僅就其被處罰鍰之部分與英德鑫公司共負連帶責任，自不待言。(四)至於本件有關被上訴人罰鍰之部分，其處罰之倍數、金額是否合法妥適，仍屬事實審本於職權應予審認之事項，原判決既有違誤，應認本件上訴為有理由，而由本院將原判決上開確定以外之部分廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 25 日
書記官 王 福 瀛