最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00327號再 審原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 張廼良 律師再 審被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國94年12月15日本院94年度判字第02003號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告甲○○與乙○○係夫妻，於民國90年10月12日，將所有彰化縣○○鎮○○段○○○號及453號等2筆土地（下稱系爭土地）應有部分各1/2，贈與其子楊鈞凱。再審原告甲○○於90年11月15日及再審原告乙○○於91年2月8日，分別以系爭土地係屬「公園用地」之公共設施保留地，檢具相關證明文件，向再審被告所屬員林稽徵所申報贈與稅，經再審被告所屬員林稽徵所審核其所提示之文件後，准依都市計畫法第50條之1規定發給贈與稅免稅證明。嗣經再審被告所屬員林稽徵所向有關機關查得系爭土地於贈與前，即已變更為非屬公共設施保留地之「住宅區」，乃分別核定應補徵贈與稅額新臺幣（下同）7,903,568元（2人合計15,807,136元），上訴人不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟，遭原審以92年度訴字第753號及第754號判決（下稱原判決）駁回。再審原告不服，提起上訴，經本院以94年度判字第2003號判決（案由欄漏載原審92年度訴字第754號判決）（下稱原確定判決）駁回上訴確定。再審原告不服，乃以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。
二、原確定判決略以：（一）財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋限於土地「變更編定」因附有條件而不確定者，方有適用免徵遺產稅之規定，系爭土地於79年12月21日已變更編定為住宅區，僅細部計畫尚未發布實施，其變更編定則已確定，並未附有條件（僅開發方式有附帶條件，並非編定附有條件），非屬公共設施保留地，業經彰化縣政府查明，是系爭土地無免徵贈與稅之適用已甚明確。再審被告所為免徵系爭土地之贈與稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，嗣於稅捐稽徵法第21條第2項前段規定之核課期間內，發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，再對納稅義務人為補徵贈與稅之處分，自屬有據。（二）再審原告雖主張彰化縣溪湖鎮公所90年8月15日分區使用證明載明系爭2筆土地為「公園區」，惟該證明書上關於土地使用規定亦載：「附帶條件：應另行擬定細部計畫‧‧‧並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。」再審原告當亦可知系爭土地業已變更編定。且據財政部臺北市國稅局92年11月20日財北國稅審二字第0920244204號函復再審被告系爭土地乙○○申報贈與稅查核過程：再審原告乙○○於90年10月12日將系爭土地應有部分贈予其子楊鈞凱，於90年11月15日郵寄申報，經彰化縣溪湖鎮公所91年1月16日函復該局系爭地號屬溪湖都市計畫住宅區，附帶條件應另行擬定細部計畫並俟細部計畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。該局承辦人即多次電洽乙○○之代理人楊秀霞，告知系爭土地非公共設施保留地，楊秀霞允諾願意至稅捐稽徵處辦理土地增值稅及贈與稅之撤銷手續，惟經過多時未見其回復，再電洽楊君，其表示已積極向乙○○索取印章，惟再審原告遲遲未交付。乙○○嗣於91年5月7日郵寄申請撤銷贈與稅申報，表示戶籍已遷移，改向再審被告申報。嗣經溪湖地政事務所於91年5月15日檢附系爭土地登記簿謄本，載明楊鈞凱於91年3月27日登記完成（乙○○於91年3月22日向溪湖地政事務所申辦），登記原因為贈與。該局於92年5月6日檢送乙○○申報贈與稅及該局查得系爭贈與標的非屬公共設施保留地之相關資料函復再審被告所屬員林稽徵所等情。則上訴人對於系爭土地應繳納贈與稅，應無不知之理，自無財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋之適用。再審原告對於再審被告上開系爭土地免徵贈與稅之處分即不值得保護，自不得對此主張有信賴保護原則之適用。（三）司法院釋字第566號解釋係因73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定及財政部73年11月8日台財稅第62717號函釋，對於向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅，即令符合獎勵農業發展之目的，惟其逕以命令訂定，限縮當時有效之同條例第3條第10款「農業用地」定義可適用之範圍，均為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。然與系爭土地是否屬公共設施保留地無涉，且依該解釋理由書第一段所示，該號解釋之範圍為農業發展條例72年8月1日修正公布至89年1月26日同條例再修正之期間，核與公共設施保留地免徵贈與稅係依據都市計畫法（第50條之1）規定有別。況系爭土地經變更編定為住宅區後，將來即不能再以公共設施保留地徵收，上訴人主張應享有與實質農地免徵贈與稅優惠之相同適用，自非可採。（四）原判決關於系爭土地不符合都市計畫法第50條之1所規定免徵贈與稅之要件；彰化縣政府為都市計畫主管機關，其對於土地使用規定有權認定；本件並無信賴保護原則之適用以及再審原告在原審之主張如何不足採等事項均已斷論，其論斷或有部分稍嫌簡略，惟與所謂判決不備理由之情形不相當等由，而駁回再審原告之訴。
三、再審原告再審意旨略謂：（一）再審原告甲○○部分：1.系爭土地既於79年12月21日已變更編定為住宅區，但彰化縣溪湖鎮公所90年8月15日分區使用證明卻載明系爭土地為「公園區」，而非「住宅區」，若主管之地方行政機關彰化縣溪湖鎮公所尚不知系爭土地分區使用證明應載明為「住宅區」，卻載明為「公園區」，則再審原告甲○○信賴其登記之公信力，自屬於法於理均屬當然。又何能知悉系爭土地業已變更編定？原確定判決認再審原告甲○○當亦可知系爭土地業已變更編定，不但未憑任何證據以資認定，且其認定亦顯與論理法則未符，違反行政訴訟法第189條第1項之規定，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。2.再審原告甲○○之系爭土地應有部分，係於90年11月28日移轉登記予楊鈞凱，而彰化縣溪湖鎮公所係於91年1月16日函復財政部臺北市國稅局系爭土地係屬溪湖都市計畫住宅區，該局承辦人若真有多次電洽乙○○之代理人楊秀霞告知系爭土地非公共設施保留地，且電洽通知之時點亦係於再審原告甲○○將系爭土地應有部分完成移轉登記予楊鈞凱之後，再審原告甲○○又何能於移轉登記完成前，即知系爭土地業已變更編定？又何能得知系爭土地應繳納贈與稅？況彰化縣稅捐稽徵處始終將系爭土地列為公共設施保留地課徵地價稅，再審原告實無從知悉。原確定判決未查及此，遽以未經查證之財政部臺北市國稅局承辦人於91年1月16日以後多次電洽另一再審原告乙○○之代理人楊秀霞告知系爭土地非公共設施保留地，推論再審原告甲○○於90年11月28日移轉登記予楊鈞凱前，即知系爭土地應繳納贈與稅，亦與經驗法則及證據法則有悖，而違反行政訴訟法第189條第1項之規定；原確定判決基於悖於論理法則及經驗法則、證據法則之推論，認再審原告甲○○不適用財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋，且其信賴不值得保護，更有不適用法規之判決違背法令，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。3.再審原告甲○○將系爭土地應有部分移轉登記予楊鈞凱之日期，與再審原告乙○○情形迥然有別，原審法院應依職權詳予調查，卻未加調查兩者不同情況之案情，混為一談，致其判決適用法規錯誤，原確定判決未查及此亦未加以審酌，仍基於悖於論理法則、經驗法則及證據法則之推論，駁回再審原告甲○○之上訴，殊有判決不適用法規之違法，從而原確定判決即有「適用法規顯有錯誤」之再審事由。4.再審原告與受贈人楊鈞凱雙方以免贈與稅為條件，而該條件因稅捐稽徵機關認應繳納贈與稅而未能成就，因而贈與不生效力。贈與既未生效力，即不生贈與之法律事實，且本件與贈與後之反悔（即雙方合意解除贈與）不同，實不應課徵贈與稅。另再審原告與楊鈞凱間之贈與契約行為，如經依法撤銷，依民法第114條之規定，視為自始無效，課稅之基礎已不存在，自不得再對贈與人即再審原告等課徵贈與稅（有司法行政部48年7月13日台(48)函民字第3738號函可參）。惟本院89年度判字第3116號判決，以經濟上之事實否定司法上之法律事實，逕行引用實質課稅原則作為解釋、適用稅法之依據，有流於濫用課稅權而妨礙國民之預測可能性與法安定性之虞，而有違反稅捐法定主義。原確定判決援引原判決駁回再審原告甲○○之訴及上訴，實有違反經驗法則之判決違背法令或適用不當之「適用法規顯有錯誤」之再審事由。5.都市計畫變更乃公權力之行使，當事人無同意與否之餘地。系爭溪湖鎮都市計畫縱非無效，然其變更為住宅區之附帶條件細部計畫尚未完成，本質上與原公共設施保留地無異，依司法院釋字第423號、424號、500號、566號解釋及財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋，系爭土地應免徵贈與稅，原確定判決未查及此，顯然不適用法規或適用不當之「適用法規顯有錯誤」之再審事由。6.依財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意旨，再審原告之錯誤或不知係肇因於行政機關之過失，則再審原告等自無任何過失可言；又納稅與否影響再審原告財務規劃甚鉅，且為重要事項，是再審原告依民法第88條規定，撤銷系爭贈與之意思表示，依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號及司法行政部48年7月13日台(48)函民字第3738號函釋意旨，不應課徵贈與稅。原確定判決認上訴人與受贈人就系爭土地辦理所有權塗銷登記成立調解，同意撤銷該贈與，與合意解除無異，並為不利再審原告之判決，認事用法不適用民法第88條、第99條第1項、憲法第15條、第19條、遺產及贈與稅法第3條及第4條第2項規定之違法，顯然不適用法規或適用不當之「適用法規顯有錯誤」之再審事由。（二）再審原告乙○○部分：代書楊秀霞究竟是否有通知再審原告乙○○之事實，並非不能查證之事項，惟原確定判決未加查證竟以財政部臺北市國稅局92年11月20日財北國稅審二字第0920244204號函為據，認再審原告乙○○不適用財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋，且其信賴不值得保護，實屬不適用法規之判決違被法令，而有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。2.再審原告乙○○再審理由與再審原告甲○○再審理由第4點、第5點及第6點相同。（三）本件再審原告以溪湖鎮公所核發之土地分區使用證明之公文書申請免稅，該公文書為真正之資料，實不該當行政程序法第119條第2款所述對重要事項提供不正確資料原確定判決（按應為原判決）以此理由認上開國家機關所核發不正確之錯誤書證明之責任應由再審原告負擔，並判決駁回再審原告之上訴，適用法規洵有明顯錯誤。依行政程序法第120條第1項規定，授予利益之違法行政處分經撤銷，假如受益人無前條所列之信賴不值得保護之情形，因其信賴該處分致遭受財產上之損失之責任，為撤銷之機關應予合理之補償，為法所明定。因此本件如免稅之受益處分應予撤銷，則再審原告之信賴利益仍應受保護，依規定應給予再審原告相當於贈與稅之補償。惟原確定判決未查及此，率爾駁回再審原告之上訴，其適用法規顯有錯誤。（四）原確定判決（按應為原判決）稱「受贈人楊鈞凱管領行使所有權人之權利，顯然已發生上訴人（即再審原告）與黃火塗之間贈與之經濟效果，並繼續存在等語」，惟查，黃火塗究為何人，其與再審原告或受贈人楊鈞凱之間究有如何贈與之經濟效果？遍查原判決並無隻字片語予以說明交代，實則，再審原告根本不知黃火塗為何人，再審原告及受贈人楊鈞凱與黃火塗之間毫無任何關係，原確定判決卻莫名其妙以不相干之黃火塗憑空認定其與再審原告之間有贈與經濟利益效果，從而論斷再審原告不適用信賴保護原則，據以駁回再審原告之上訴，證據與事實之間實未具有適合性，關連性及妥適性，有相互矛盾或不符之情形，嚴重違反證據法則，而有適用法規顯有錯誤之違法。（五）財政部臺灣省中區國稅局91年8月12日中區國稅員林資字第0910016050號致乙○○之贈與稅繳款書及91年10月23日彰稅員分二字第09102023151號致甲○○之贈與稅繳款書，雖有徵稅之意思表示，然對前已給與免稅證明書之免稅處分，並未為撤銷之意思表示，使對同一事件之免稅處分及徵稅處分同時並存，後徵稅處分之存在顯違法理，實有重大瑕疵，依行政程序法第111條第7款之規定，應歸於無效。原確定判決未查及此，率爾駁回再審原告之上訴，其適用法規顯有錯誤等語。
四、本院查：(一)行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，或事實認定之爭議，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由(本院62年判字第610號判例參照)。至於學說併存或未著為判例之他案判決上之見解，不得認屬於上開「適用法規顯有錯誤」之再審事由。又確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。(二)經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形。再審原告就系爭土地已經都市計畫主管機關公告確定變更為住宅區，非屬免徵贈與稅之公共設施保留地，是否已知或可得而知，而有明知行政處分違法或重大過失而不知，此乃事實認定問題。再審原告主張原確定判決此部分之事實認定違反經驗法則、論理法則、證據法則云云，均在主張事實認定錯誤，其進而指摘原判決違反行政訴訟法第189條第1項、不適用財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋及信賴保護原則云云，依照上述說明，難認有「適用法規顯有錯誤」之再審事由。(三)司法行政部48年7月13日台(48)函民字第3738號函，係司法行政機關之法律解釋，僅供法官審判上參考，對法官並無拘束力(司法院釋字第216號解釋)，其亦非法規，而且本件再審原告與受贈人係合意解除贈與，並非法律上撤銷贈與，與該函釋所述情形亦不相同。再審原告不得以原確定判決之法律適用與該函之解釋不同，而謂其適用法規顯有錯誤。(四)依原確定判決確定之事實，並無再審原告因意思表示錯誤，依民法第88條規定撤銷贈與之事實，再審原告以其依民法第88條規定，撤銷系爭贈與之意思表示，主張依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號及司法行政部48年7月13日台(48)函民字第3738號函釋意旨，不應課徵贈與稅，原確定判決適用法規顯有錯誤云云，要非可採。(五)原判決理由部分敘述時，雖將受贈人楊鈞凱誤植為黃火塗，然此並不影響原確定判決之法律適用。再審原告以上開人名之誤植，主張原確定判決適用法規顯有錯誤云云，尚有誤會。(六)「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本院著有58年判字第31號判例。是稅捐稽徵機關與原核定處分內容不同之補稅處分，性質上係變更已確定之原核定處分。如原核定是免稅處分，補稅處分即同時有撤銷該免稅處分之意思。再審原告主張再審被告未撤銷之前免稅處分，使對同一事件之免稅處分及徵稅處分同時並存，徵稅處分違法無效，原確定判決適用法規錯誤云云，尚有誤解。
(七)再審原告其餘以與原確定判決相異之法律見解，主張原確定判決適用法規顯有錯誤云云，亦不可採。(八)綜上所述，原確定判決並無上訴人所指「適用法規顯有錯誤」情形，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 25 日
書記官 莊 俊 亨