最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00321號上 訴 人 乙○○○
甲○○丙○○丁○○己○○○戊○○庚○○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年6月20日高雄高等行政法院94年度訴字第917號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人王全義於民國89年2月7日死亡，上訴人於89年7月26日辦理遺產稅申報，自行列報現金新臺幣（下同）36,000,000元，遺產總額42,898,889元。因王全義於87年4月13日領取臺南市○○區○○段358及449地號2筆土地徵收補償費60,657,722元，並存入其所有臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶（實際存款金額為61,611,803元），與上訴人申報現金顯不相當，被上訴人予以查核，嗣查獲上訴人漏報臺灣中小企業銀行安平分行存款250,000元、萬泰商業銀行赤崁分行存款209元、高雄市○○區○○段○○○○號土地公告現值5,373,874元及死亡前2年內贈與27,387,672元，合計漏報遺產總額33,011,755元，核定遺產總額為75,910,644元，扣減應納未納稅捐418,672元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額18,157,605元，遺產淨額37,560,493元，應補稅額9,682,139元，嗣因查獲被繼承人贈與非財團法人之隆峰寺5,620,000元，與遺產及贈與稅法第16條第1項第3款規定不符，補徵贈與稅1,149,126元，乃重行核定應納未納稅捐1,567,798元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額14,687,769元，遺產淨額39,882,203元，補徵稅額10,448,303元，因漏報土地、銀行存款及死亡前2年內贈與合計33,011,755元，違反遺產及贈與稅法第1條第1項及第45條規定，除補徵稅額，並按所漏稅額處1倍罰鍰8,927,600元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，准予追減遺產淨額1,350,492元及罰鍰4,166,600元。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人代其配偶繳納新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司保險費計13,210,600元，保險契約均由被繼承人王全義為要保人訂定契約，僅以其配偶為被保險人而已，被繼承人王全義所為給付，均屬於被繼承人對保險公司履行自己之債務（非贈與），至於保單上形式記載其配偶為要保人，實係保險公司實務上繕製相關文件時之電腦登載慣例所致。另上訴人無法釐清被繼承人生前對財產之處置，恐漏報遭罰，與被上訴人所屬承辦人員洽辦後，概括申報被繼承人有「現金」計36,000,000元，惟實際上被繼承人死亡時，並無遺留巨額現金。又上訴人將遺產稅申報財產種類之「現金」項目與「死亡前2年內贈與」項目，互相混淆，導致於現金項目申報36,000,000元，經核算後，始發現上訴人錯誤申報現金36,000,000元，與被上訴人核定被繼承人於死亡前2年內贈與金額相近。且現金為動產，其所有權之歸屬，以占有為公示要件，且被上訴人並未實質查核被繼承人於繼承發生時「占有」多少「現金」，故現金部分應以「現實存在，而為被繼承人占有部分」為據。又現金部分於復查及訴願決定已更正為31,194,600元，且系爭現金部分於復查階段，並就被繼承人「生前」所有銀行存款帳戶之資金流程一一加以查證，均係屬被繼承人於87年4月15日至00年0月00日生前所提領及處分之現金，堪證繼承開始時，實際上已無遺留此財產。另復查及訴願決定一再課予上訴人對於被繼承人生前提領銀行帳戶之現金，負用途證明之責，始得免課遺產稅之要件，於法無據。況倘依訴願決定結果，則被繼承人死亡前2年內之財產增加竟然高達15,625,350元，然被繼承人死亡時已高齡70歲，既無謀生能力，亦無經濟來源或借貸，如何於死亡前2年內增加15,625,350元現金，足見訴願決定，擅將被繼承人提領現金列入遺產乙節，顯然與一般經驗及證據法則不符。另上訴人就原處分土地部分、銀行存款於89年1月20日自臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳250,000元部分及就應納未納稅捐部分均不再爭執，並以上訴人提出之被繼承人死亡前2年內贈與及現金之詳細項目及金額而予主張。而本件復查決定核定追減現金2,699,600元，無非係以上訴人自行申報現金36,000,000元扣除核定現金33,300,400元所餘之數額予以追減，然依上訴人之主張將核定現金減少，則本件應予追減之現金達8,255,400元。另上訴人就被繼承人之夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，因被繼承人之遺產變動而有減少，則本件被繼承人之遺產總額應僅有33,149,515元。再者，上訴人列報遺產總額項目，死亡前2年內贈與，僅係申報項目不同，核非短、漏報情事，應予免罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人於89年1月27日立約將系爭高雄市○○區○○段○○○○號土地贈與其孫王建益及王炳富，89年2月16日始辦妥所有權移轉登記，此應將系爭土地併入遺產總額項目，再依財政部72年3月3日臺財稅第31402號函釋同額認列未償債務，又因受贈人係其孫，乃依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定併入遺產總額項目，並非如上訴人所稱，將繼承人丁○○所持有二分之一土地併入其遺產總額。而被繼承人之臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶之款項，係被繼承人於89年1月20日自其臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳250,000元，併同其配偶自臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳1,700,000元，轉存其配偶名義之2筆定期存款金額各1,000,000元，是系爭款項迄被繼承人死亡時，已非屬被繼承人之財產，財產型態屬死亡前2年內贈與，從而原核定被繼承人銀行存款250,000元應改列死亡前2年內贈與，惟同額增減結果，遺產總額並未變更。而關於被繼承人代其配偶繳納保險費13,210,600元部分，依財政部84年2月28日臺財保字第841488180號函釋、新光人壽保險要保書第2頁之2所記載之內容、國泰人壽人身保險要保書之聲明事項，及國泰人壽保險股份有限公司93年4月20日國壽字第93040272號函及新光人壽保險股份有限公司93年4月7日傳真，皆稱要保人為乙○○○，要保書經乙○○○確認並簽名而為有效保單，乙○○○即非形式要保人，若要保書非由乙○○○親自簽名，將涉及偽造文書部分亦應由上訴人提起刑事告訴。另被上訴人所核定現金係33,300,400元，較原核定現金36,000,000元為少，差額2,699,600元乃自遺產總額中予以追減，惟與核定死亡前2年內贈與27,387,672元並無重覆核課情事。又現金乃係實體物，上訴人於申報時茍非明知其具體存在，當無申報之可能，上訴人自行申報現金，而被上訴人據以核定，並非無據，更無庸舉證證明。至本件所核定死亡前2年內贈與係分別為已花費之支出（代配偶乙○○○繳納保險費）、贈與配偶轉存定存（部分定存截至死亡日尚未到期）或丁○○轉存定存，其態樣與現金明顯不同。且上訴人雖稱誤報原因，卻未能提示相關資料佐證，核難認其主張為真實。另上訴人列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額18,000,000元，經核定18,157,605元，嗣因增列被繼承人應納未納稅捐1,567,798元及未償債務5,373,874元，致被繼承人可參與分配剩餘財產減少6,941,762元，夫妻剩餘財產差額分配請求權乃更正為14,686,769元，惟復查決定遺產總額追減2,699,600元及應納未納稅捐追認1,383元，是夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額亦減列1,350,491元，重行核定為13,336,278元。又本件遺產稅係委由專業代理人辦理申報，且於申報遺產稅時，很明確區分申報「其他財產現金」36,000,000元及「死亡前2年內贈與現金」1,000,000元，可見上訴人很明確知道「其他財產現金」及「死亡前2年內贈與現金」之差異，不得僅以一句錯誤申報來搪塞。而被上訴人所核定每筆死亡前2年內贈與財產，其核定情形均已於補充答辯狀詳述，並無暴增被繼承人財產之情事。且如上訴人所稱被繼承人已高齡70歲，且長期居住於隆峰寺，其生活所需應花費不大，應不需要於死亡前1個月內幾近天天提領900,000元至1,000,000元之理。本件違章事證明確足堪認定，被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於現金部分：按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，亦受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。況遺產及贈與稅法施行細則第20條規定，被繼承人死亡時遺有財產，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，亦即法律明定遺產稅之納稅義務人有申報協力義務，而稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。再者，納稅義務人所為之協力越少，如致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。本件上訴人之被繼承人王全義於89年2月7日死亡，上訴人已於89年7月26日辦理遺產稅申報，自行列報現金36,000,000元，此有遺產申報書附於原處分可稽，被上訴人按其申報核定現金為遺產，即屬有據，應認被上訴人就此課稅事實已盡其舉證責任。再者，上訴人為繼承人，負有誠實申報遺產稅之協力義務，尤以被繼承人究遺有若干遺產，繼承人為最接近課稅事實，應據實申報其遺產，此乃法律所明定之義務，現金又為實體物，上訴人於申報時苟非明知其具體存在，當無申報之可能，上訴人主張為誤報，實無可採。此外，上訴人對此主張未提出具體事證以實其說，則被上訴人依上訴人申報書核定有該筆現金存在，即無不合，況被上訴人於復查決定，按上訴人申報現金為36,000,000元予以查核，確有被繼承人87年4月15日自臺灣中小企業銀行安平分行匯款3,000,000元存入其配偶臺南市農會逢甲分行存款帳戶，同年8月15日由被繼承人之配偶乙○○○提領現金。88年7月3日被繼承人自同分行匯款450,000元存入其子丁○○之合作金庫銀行三民分行存款帳戶，88年7月21日由被繼承人之子丁○○現金提領。且被繼承人陸續於89年1月7日、同年1月10日、同年1月11日、同年1月13日及同年1月14日分別自臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶提領現金900,000元、900,000元、300,000元、900,000元及900,000元；自臺灣中小企業銀行臺南分行存款帳戶於89年1月6日提領現金900,000元，自第一商業銀行北高雄分行存款帳戶於88年12月10日、89年1月7日、89年1月13日及89年2月2日分別提領現金750,000元、600,000元、900,000元、100,000元；自臺新國際商業銀行金華分行存款帳戶於89年1月15日、同年1月15日、同年1月18日、同年1月20日分別提領現金500,000元、900,000元、1,000,000元及1,000,000元；自聯邦商業銀行九如分行存款帳戶於88年12月24日、同年12月28日、同年12月30日及89年1月5日分別提領現金900,000元、600,000元、500,000元及775,000元，合計提領現金13,325,000元。又新光人壽保險股份有限公司於89年1月6日退還被繼承人王全義所繳保費現金5,639,600元，被繼承人於89年1月4日出售高雄市○○區○○段2小段809之18及809之20地號等2筆土地予訴外人陳薇莉，依不動產買賣合約書記載出售土地價金為8,780,000元，此由被繼承人之配偶乙○○○分別於89年1月4日、同年1月4日、同年1月18日、同年1月19日同年1月21日及同年1月25日領取現金200,000元、1,500,000元、1,000,000元、3,800,000元及2,280,000元，計領取現金8,780,000元。另被繼承人代其配偶乙○○○繳納國華人壽保險股份有限公司保險費11,521,600元，於88年12月3日解約，轉存至被繼承人配偶乙○○○之臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，扣除轉回被繼承人款項及死亡前2年內贈與金額之差額2,105,800元，仍有2,105,800元存於被繼承人配偶乙○○○之臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶內，上開被繼承人之資金流程為兩造所不爭執。綜上，被上訴人依上訴人申報被繼承人現金36,000,000元，是被上訴人已提出相當事證認定被繼承人有現金，是被上訴人於復查決定重新核定被繼承人有現金合計33,300,400元，與原核定現金36,000,000元，差額2,699,600元，准予追減差額2,699,600元，即無違誤。（二）關於死亡前2年內贈與部分：關於被繼承人代其配偶乙○○○繳納新光人壽保險股份有限公司保險費及國泰人壽保險股份有限公司保險費部分：查被繼承人之配偶乙○○○分別於88年12月28日及89年1月12日與新光人壽保險股份有限公司訂立保險契約，於89年1月10日與國泰人壽保險股份有限公司訂立保險契約，前揭3份保險契約要保書所載之要保人及被保險人均載明為乙○○○，惟由被繼承人於89年1月10日及同年1月19日代替要保人乙○○○繳納新光人壽保險股份有限公司保險費5,697,400元及5,697,400元；於88年12月30日及89年1月15日代替要保人乙○○○繳納國泰人壽保險股份有限公司保險費907,900元及907,900元，此有新光人壽保險股份有限公司93年12月24日93新壽行政字第0141號函檢附乙○○○之要保書及業務員報告書、國泰人壽保險股份有限公司93年12月27日國壽字第93120333號函檢附乙○○○之人身保險要保書附於原處分卷可稽，足認前揭3份保險契約之要保人及被保險人均為乙○○○，委無疑議。又依保險法第3條及債之相對性原則，本應由保險契約之當事人要保人負擔有交付保險費義務之人，而本件被繼承人王全義並非保險契約之要保人，自不負有給付保險費之義務，惟此尚非指債務人以外之第三人不得代替債務人清償債務，此觀諸民法第311條明定第三人得清償債務及第312條明定利害關係之第三人清償債務自明。本件被繼承人王全義以第三人身分分別向新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司給付保險費，被繼承人王全義非保險契約之相對人，自非履行保險契約之義務，而由被繼承人王全義給付保險費，被繼承人代其配偶給付保險費計13,210,600元，已使其配偶乙○○○無須給付保險費，即可於保險契約有效期間，發生保險事故時享有對新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司之賠償請求權，該賠償請求權係屬具有財產價值之權利，則被繼承人繳納保險費之行為，符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件，又被繼承人給付此部分保險費之時間分別為88年12月30日、89年1月10日、89年1月15日及89年1月19日，係屬被繼承人89年2月7日死亡前2年內所為之贈與，自符合遺產及贈與稅法第15條第1款之規定，是被上訴人將被繼承人生前2年內代其配偶給付保險費13,210,600元之贈與金額，併入遺產總額課徵遺產稅，於法並無不合。又被繼承人王全義於89年2月7日死亡，上訴人於89年7月26日辦理遺產稅申報，自行列報現金有36,000,000元，遺產總額42,898,889元，經被上訴人查獲上訴人有漏報遺產及被繼承人死亡前2年內贈與之財產，其中被繼承人死亡前2年內贈與部分，被上訴人核定上訴人漏報被繼承人死亡前2年內贈與合計27,387,672元。關於被繼承人王全義於87年4月14日自臺灣中小企業銀行安平分行提領10,500,000元轉存被繼承人丁○○定存，於87年4月23日解約，將10,000,000元改存被繼承人定存，被繼承人丁○○就差額500,000元未轉回，此部分改核定贈與金額500,000元；被繼承人王全義89年1月21日自第一商業銀行北高雄分行匯款1,500,000元存入其配偶乙○○○之臺新國際商業銀行金華分行存款帳戶；被繼承人王全義於89年1月20日自臺新國際商業銀行金華分行匯款4,670,000元存入其配偶乙○○○之臺新國際商業銀行金華分行存款帳戶；被繼承人王全義於87年4月15日自臺灣中小企業銀行安平分行轉帳7,000,000元至臺新國際商業銀行金華分行存入其配偶乙○○○之定期存款，扣除89年1月15日到期轉回被繼承人臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶4,692,928元，贈與金額為2,307,072元，兩造對於資金流程並無爭議，而由被繼承人王全義上開銀行帳戶匯入其配偶乙○○○及繼承人丁○○之銀行帳戶，且該匯款迄未返還等情觀之，足見該款項確係被繼承人王全義贈與乙○○○及丁○○，自符合遺產及贈與稅法第15條之規定。被上訴人乃將上開款項列入被繼承人死亡前2年內贈與之財產，併入遺產總額課徵遺產稅，於法有據。另被繼承人王全義代替其配偶乙○○○向新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司給付保險費計13,210,600元，如上所述，係屬被繼承人死亡前2年內所為之贈與，亦符合遺產及贈與稅法第15條第1款之規定，故被上訴人亦將被繼承人生前2年內代為其配偶乙○○○給付保險費13,210,600元之贈與金額，依遺產及贈與稅法第15條第1款之規定，一併納入遺產總額課徵遺產稅，亦無不合。此外，被繼承人代其配偶乙○○○繳納於88年11月6日國華人壽保險股份有限公司保險費，如上所述，此保險費本應屬被繼承人於死亡前2年內贈與配偶之財產，惟該保險契約於88年12月3日解約，退還11,521,600元轉存至配偶乙○○○之臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，扣除88年12月23日及同年12月28日分別匯款507,900元及2,800,800元至被繼承人臺灣中小企業安平分行存款帳戶，及於88年1月15日繳納配偶乙○○○之國泰人壽保險股份有限公司保險費907,900元（此部分以列於被繼承人死亡前2年內贈與之財產），尚有餘額7,305,800元存放於配偶乙○○○之臺灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，其中5,200,00元被上訴人核定為死亡前2年內贈與配偶之財產，差額2,105,800元，被上訴人則列於現金項下。雖被繼承人代其配偶乙○○○繳納於保險費11,521,600元，為被繼承人於死亡前2年內贈與配偶之財產，被上訴人應將11,521,600元認列被繼承人於死亡前2年內贈與配偶之財產，本件被上訴人將國華人壽保險股份有限公司退還11,521,600元，其中2,105,800元列於現金項下，未列為死亡前2年內贈與配偶之財產，固為違誤，惟該部分業經訴願決定予以轉正，而將2,105,800元改列被繼承人死亡前2年內之贈與財產，惟同額增減（現金轉為死亡前2年內之贈與）並不影響本件遺產總額之計算，故該部分之處分及訴願決定仍應維持。此外，上訴人提出之明細表（原證三）關於87年4月15日及88年7月3日被繼承人合計自臺灣中小企業銀行安平分行提領3,450,000元部分，分於被繼承人生前匯入其配偶或其子之帳戶，此部分亦應改列為死亡前2年內之贈與，上訴人此部分主張固屬實在，惟仍屬現金及被繼承人死亡前2年內之贈與之同額增減，亦不影響本件遺產總額之計算，故此部分亦應維持。（三）關於夫妻剩餘財產分配請求權部分：上訴人原申報被繼承人王全義之現金部分為36,000,000元，經被上訴人核定現金部分為現金33,300,400元，准予追減差額現金2,699,900元，則被上訴人認列本件被繼承人配偶之夫妻剩餘財產分配權扣除額之應參與分配剩餘財產，即應以被繼承人有現金33,300,400元計算被繼承人應參與分配剩餘財產，惟被上訴人係以現金36,000,000元，計算被繼承人應參與分配剩餘財產之積極財產為36,315,211元，再以36,315,211元扣除被繼承人應納未納稅捐1,567,798元及未償債務為5,373,874元，核定為配偶夫妻剩餘財產分配權扣除額14,686,769元。復查決定追減2,699,600元，應納未納稅捐追認1,383元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額應減列1,350,491元，變更核定本件配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為13,336,278元。訴願決定又改列為12,158,378元。而依上訴人主張計算配偶剩餘財產差額分配請求權數額，亦僅為10,433,273元，依上訴人主張計算後顯低於前述數額，此亦經上訴人在補充書狀所是認，則訴願決定關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，對上訴人較為有利，本於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分原審即不得予以更不利於上訴人之認定，法院不得較原處分更不利於上訴人之判決，故該部分仍應維持。另本件上訴人就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為上訴人所能注意，然上訴人卻未於辦理申報時據實申報死亡前2年內之贈與財產及現金，上訴人縱非故意，亦難辭過失之責，則其有違反遺產及贈與稅法第45條之規定甚明。且上訴人確漏報被繼承人之遺產，被上訴人於復查決定重新核定漏稅額為4,761,003元，依所漏稅額處1倍罰鍰計4,761,000元，訴願決定遞予維持，依法均無違誤。綜上所述，上訴人於被上訴人查獲其漏報死亡前2年內贈與財產後，始以混淆「現金」與「死亡前2年內贈與」之申報項目，而予爭執，惟上訴人之主張既無可採，本件被上訴人原核定被繼承人王全義之遺產總額為75,910,644元，扣除額為29,028,441元，遺產淨額39,882,203元；復查決定重新核定遺產總額為73,211,044元，扣除額27,679,333元，遺產淨額38,531,711元，追減原核定遺產淨額之差額1,350,492元及罰鍰4,166,600元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：其自行申報現金36,000,000元部分，實際上乃與死亡前2年內贈與相混淆所致，此由該現金金額與被上訴人所核定2年內贈與金額相近，及訴願決定書對於錯誤列載於現金項目之部分現金，亦得經由轉正為死亡前2年內贈與等情即可證。至本件情形與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之情形並不相同，被繼承人生前所提領現金均親自到場領取，且被上訴人怠為證明該現金是否仍然存在，擅將被繼承人生前所提領現金列入遺產，顯與證據法則相違。況倘依原審認定結果，則被繼承人死亡前2年內之財產增加竟高達15,625,350元，以被繼承人死亡時已高齡70歲而言，顯悖於常情，此部分上訴人亦請求原審向被繼承人生前提領現款之各銀行函詢，被繼承人是否均由其本人親自領取，惟原審未審究上訴人之聲請，亦未加以說明其理由，即有判決理由不備之違誤。又被繼承人生前於87年4月14日至89年1月25日間，僅有於87年4月13日收入徵收補償金60,657,722元，其餘（除隆峰寺贈與外）收入情形，均為被上訴人所自行推斷，而無實據，原審不查，竟為駁回上訴人之請求，顯屬有誤。次關於被繼承人代其配偶繳納保險費部分，被上訴人及原審均未依相關行政程序法之規定，向保險公司函詢，確認系爭情節是否為電腦程序設計所致及系爭契約係由何人與保險公司洽議，所為認定尚嫌率斷。另如前述，上訴人並無漏報之事實，僅為申報項目列報錯誤，因此所生之誤算，並無故意或過失，自應不罰。且被上訴人僅以95年5月1日檢送本件遺產稅核定試算紙列載「罰鍰計算」之結論數據，對於漏報或短報所漏稅額為何，並未提出計算式以實其說，原審對此部分亦未為說明，上訴人實難甘服等語，求為判決廢棄原判決，該廢棄部分，原處分及訴願決定均撤銷或發回原審更為審理。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第11條第2項、第15條及第17條第1項第8款分別定有明文。本件被繼承人王全義因肺癌於89年2月7日死亡，上訴人為其繼承人，且最接近遺產課稅事實，依法有據實申報其遺產之協力義務，其於89年7月26日辦理遺產稅申報，自行列報現金36,000,000元，尤以上訴人又慎重共推繼承人甲○○並委由專業代理人辦理申報，且現金為實體物，於申報時苟非明知其具體存在，當無申報之可能，此與被繼承人王全義另於死亡前2年內贈與，係分別為其配偶乙○○○代繳納鉅額保險費、贈與其配偶轉存定存或其子丁○○轉存定存款項，其樣態與現金明顯不同，復查時被上訴人依上訴人自行列報現金36,000,000元，如上所述，逐筆追查勾稽詳細核對，重新核定被繼承人有現金合計33,300,400元，與原核定現金36,000,000元，差額2,699,600元，准予追減該差額，即無違誤，故上訴人主張其自行申報現金36,000,000元，乃因與死亡前2年內贈與相混淆所致，遺產並無鉅額現金云云，惟就其主張並未能提示具體相關資料佐證，原審認不足採信，自無不合。至於被繼承人王全義於89年1月10日及同年1月19日代替要保人即其配偶乙○○○繳納新光人壽保險股份有限公司2次保險費各5,697,400元；於88年12月30日及89年1月15日代替要保人乙○○○繳納國泰人壽保險股份有限公司2次保險費各907,900元，此有要保書及業務員報告書附原處分卷可稽，該保險契約之要保人及被保險人均為乙○○○，依保險法第3條及債之相對性原則，本應由保險契約之要保人負擔交付保險費義務，而本件被繼承人王全義並非上開保險契約之當事人，卻以第三人身分分別代向新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司繳付鉅額保險費計13,210,600元，已使其配偶乙○○○無須給付保險費，即可於保險契約有效期間，發生保險事故時享有對保險人之賠償請求權，該賠償請求權係屬具有財產價值之權利，則被繼承人繳納保險費之行為，符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件，又被繼承人給付上開保險費之時間均屬被繼承人死亡前2年內所為之贈與，自符合遺產及贈與稅法第15條第1款之規定，是被上訴人將被繼承人生前2年內代其配偶給付保險費13,210,600元之贈與金額，併入遺產總額課徵遺產稅，於法並無不合，故上訴人主張被繼承人所繳納上開保險費計13,210,600元，保險契約均由被繼承人王全義為要保人訂定契約，僅以其配偶為被保險人而已，被繼承人王全義所為給付，均屬於其對保險公司履行自己之債務，非死亡前2年內之贈與云云，原審亦認無足採信，核無不合。又本件上訴人辦理遺產稅申報，經被上訴人查獲其漏報死亡前2年內贈與財產後，始以混淆「現金」與「死亡前2年內贈與」之申報項目，而予爭執，惟依遺產稅申報書、銀行存摺、保險要保書、土地登記謄本等資料，上訴人確有漏報被繼承人之遺產而逃漏遺產稅之事證甚為明確，縱非故意，亦難辭過失之責，其主張並無可採，被上訴人於復查重新核定遺產總額為73,211,044元，扣除額27,679,333元，遺產淨額38,531,711元，追減原核定遺產淨額之差額1,350,492元及罰鍰4,166,600元，即漏稅額應為4,761,003元，依遺產及贈與稅法第45條規定按漏稅額處1倍罰鍰計4,761,000元（參見原審卷第129頁），訴願決定，予以維持，均無違誤，原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，並援引上揭法條，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採；又原判決末段已敘明本件事證已臻明確，故原審未再依上訴人聲請事項為調查、函詢，對原判決之結果不生影響。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 24 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 4 月 25 日
書記官 彭 秀 玲