最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00355號上 訴 人 錢山營造工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 邱晃泉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日高雄高等行政法院95年度訴字第73號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣(下同)406,916,336元、營業成本392,023,347元、營業費用及損失總額11,487,499元、營業淨利3,405,490元。
被上訴人原核以其87年度承包工程中，除「東方巨人工程」(下稱系爭工程)已完工(84年度起至87年度完工)，其餘「悠活渡假村新建工程」及「富立世紀DC大樓新建工程」(以下分別簡稱悠活、富立工程)為在建工程。因系爭工程合約書並無單項工程明細資料，上訴人未能提供建築師、技師所計算之材料耗用明細或建築圖說供核；又所補具之5項工程估價單，並無雙方蓋章，且非所有單項工程均有估價單，外包工程(包料)並未詳列個別耗用材料數量及金額，依上訴人提供之主合約與申報材料金額及外包工程金額比較，其中模板工程等8項外包工程金額及材料大於業主合約(其中模板工程等6項工程係直接轉包，上訴人並未購料)，顯不合理；又其進料僅依材料種類區分大類，並未區分細類及規格或將不同計量單位加總，且進項統一發票亦未列明數量，或所列數量與其估驗數量不符等情，致其工程成本無法勾稽查核，乃依所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，就該工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業(行業標準代號：4501-14)同業利潤標準毛利率21%，核算工程成本為422,372,638元，營業毛利為109,190,942元，減除經查核認之營業費用及損失總額11,487,499元，核計營業淨利為97,703,443元，因超過按該業同業利潤標準淨利率10%核算之營業淨利，乃依行為時營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第6條第1項但書規定，改按該業同業利潤標準淨利率10%，核定營業淨利為40,691,634元。上訴人不服，就系爭工程部分循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)系爭工程符合查核準則第24條第1項本文所定情形，是上訴人自84年度起均係以「完工比例法」認列該長期工程之各年度損益，84至86年度各該工程收入皆已申報並確定在案，並無查核準則第24條第1項但書規定致無法查核之情；且系爭工程必須自始至終之帳簿皆未能提示，致使工程損益有無法查核情形，被上訴人始得依據所得稅法施行細則第81條、查核準則第6條第1項、第24條第1項但書之規定，以全部完工法核算上訴人系爭工程87年度之工程損益，此有臺中高等行政法院91年度訴字第699號判決可參。再者，上訴人就系爭工程87年度之帳簿文據，並無未能提示之情事，縱設有之，依所得稅法施行細則第81條第1項、查核準則第6條第1項及財政部臺北市國稅局91年1月21日「臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第27次聯繫會議決議」規定，被上訴人亦僅得就該87年度系爭工程之關係所得額之帳簿文據未能提示之部分，按同業利潤標準來核定所得額，不得就87年度系爭工程全部、全年度之所得額均按同業利潤標準核定，更不得將系爭工程全部包括84年度至87年度一律按87年同業利潤標準核定所得額。是被上訴人不應嗣後又以全部完工法(或類似方式)，將系爭工程84年度起自87年度止共計4個年度總收入，作為系爭工程單一年度(87年度)收入，並以之計算87年度營利事業所得稅之推算基礎；即以87年度同業利潤標準計算出系爭工程總收益，減去上訴人自行申報該84至86年度工程收益後，以其餘額為系爭工程之87年度工程利益。被上訴人如此計算，顯然將本無錯誤且已核定之系爭工程84至86年度工程利益，一概另依87年度之同業利潤標準重新計算，無異推翻其對84至86年度系爭工程損益已確定之申報核定，違反稅捐稽徵法第21條所定核課期間之規定(84至86年度營利事業所得稅之核課期間分別已於90、91、92年屆滿)，且亦顯然不當重複計算上訴人所得及稅額。(二)本件上訴人於民國90年4月申請復查，被上訴人拖延至94年才作出復查決定並要求上訴人繳付被上訴人自行延宕之復查期間利息，被上訴人之作為，與稅捐稽徵法第35條有違，亦失公道。(三)被上訴人援引「財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則」，作為所謂「一般會計處理方式」之證據。惟該公報並非法律或命令，亦非財政部依據稅法所發布之解釋函令，對本件並無拘束力等語，求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人因帳證未齊備，被上訴人原核依系爭工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業(行業標準代號：4501－14)同業利潤標準淨利率10%，核算系爭工程總利益53,464,890元，減除歷年工程利益16,287,204元(84年、85年及86年工程利益分別為1,875,484元、6,691,024元及7,720,696元)，87年應認列系爭工程之工程利益為37,177,686元，另加計未完工程悠活及富立等2項工程87年度工程利益11,927,024元及1,274,851元(從其申報數)，總計上開3項工程營業淨利應為50,379,561元。惟被上訴人原核定按87年工程總收入406,916,336元(系爭工程72,774,117元＋悠活265,828,074元＋富立68,314,145元)依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利40,691,634元，基於行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，仍維持原核定；並無重複核算工程收入之情事等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人於為87年度營利事業所得稅結算申報時，有提供完足證明所得額之帳簿、文據供稽徵機關即被上訴人查核之義務。換言之，上訴人未於復查決定時，提出完足帳簿、文據，被上訴人據查得資料或同業利潤標準，核定上訴人該年度營利事業所得稅，於法即無違誤。(二)經查，按依會計處理程序，由交易事項之發生、取得憑證、過帳(總分類帳、明細分類帳)至產出各項報表(含各項成本分析表及財務報表)，各項資料需能相互勾稽，蓋不論最後產出之分析資料為何，其究係源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，並依其上所載之工程進度分別將材料、人工及相關費用分攤於相關之工程明細分類帳，並據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。本件依上訴人所提系爭工程合約書內容，並無工程施工細項、耗料等之記載，且經被上訴人函請補正相關明細或建築圖，上訴人亦未提供建築師、技師所計算之材料耗用明細或建築圖說供核；其後補具之工程預算估價單，並無雙方蓋章，且非所有單項工程均有估價單；又此工程尚有外包情形，外包工程是包工包料，並未詳列個別耗用材料數量及金額，依上訴人提供之主合約與申報材料金額及外包工程金額比較，其中模板工程等8項外包工程金額及材料大於業主合約(其中模板工程等6項工程係直接轉包，上訴人並未購料)，顯不合理；又其進料僅依材料種類區分大類，並未區分細類及規格或將不同計量單位加總，且進項統一發票亦未列明數量，或所列數量與其估驗數量不符，有前開各項工程合約書、工程預算估價單、工程結算單等在卷可佐，即依上訴人所提帳冊，記載亦極簡要，彼此間無法核對勾稽。按課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，原應由課稅機關負舉證之責，惟此課稅事實，往往存在於納稅義務人一方，屬於其生活領域之事實，是所得稅法第83條規定，納稅義務人負有提示帳證之協力義務，未提示者，稽徵機關得依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院61年判字第198號判例可資參照。上訴人帳、表紀錄不相符，各工程之材料復有互相抵用，又無外包工程人工明細資料供核，則本年度各工程之材料、人工及工程費用究應耗用多少，仍無法依其提示之帳、表資料勾稽查核，則被上訴人乃按該業同業利潤標準毛利率21%，核定其營業成本，據以計算營業淨利，因營業淨利超過該年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之營業淨利，乃改依查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利，並無違誤。(三)上訴人雖主張系爭工程應採完工比例法來作計算工程損益，而非以全部完工法(或類似方式)計算工程損益，況該工程84至86年度各該工程收入皆已申報並確定在案，被上訴人不應以「東方巨人」總工程收入為計算標準云云；惟查，有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，此觀財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則即明。又營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法，查核準則第24條第1項明定，又查核準則第24條第3項所稱完工比例法，係包括工時進度比例法、產出單位比例法、工程成本比例法，納稅義務人除能取得建築師或技師出具證明，始得選用前兩項比例法外，其未能提出客觀證明者，應依當年度實際投入之成本占總成本比例認列工程收入。本件上訴人84至86年度營利事業所得稅結算申報，就系爭工程係採完工比例法，本期即87年度上訴人亦採完工比例法申報系爭工程，惟查系爭工程工期為84至87年度，本期為完工年度，工程實際總成本須於本期即完工年度確定，完工前之施工年度雖均投入成本，但施工期間內之各期僅按期末完工投入成本占估計總成本之比例衡量完工程度，估算該期之損益，其總成本仍須俟完工時始得確定予以查核。亦即本件系爭工程工期自84年度起至87年度完工，屬長期工程，應採完工比例法計算其損益，其完工損益之計算均係估計為之，是未完工年度之損益係以完工比例乘預估利益而得，其實際損益仍待完工年度始得以核算。又上訴人並未提出建築師或技師出具證明，致其工程成本無法勾稽查核，則被上訴人自得依同業利潤標準予以核定，計算上訴人87年度工程損益，以整體工程總收入534,648,909元，按一般土木工程業同業利潤毛利率21%，計算出工程成本422,372,638元【計算式：534,648,909元×(1-21%)＝422,372,638元】，調減工程成本94,297,953元【計算式：516,670,591元(預計成本)－422,372,638元＝94,297,953元】，核營業毛利為109,190,942元【計算式：406,916,336元－(392,023,347元－94,297,953元)＝109,190,942元】，再減除上訴人申報營業費用及損失總額11,487,499元，計算營業淨利為97,703,443元。因計算後結果高於營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核計之營業淨利，依查核準則第6條第1項但書規定，應按同業利潤標準淨利率10%，核定營業淨利為40,691,634元。是被上訴人依同業利潤標準淨利率，核定營業淨利，依法洵屬有據，上訴人主張被上訴人此核定結果乃依全部完工法，以及被上訴人罔顧84至86年營利事業所得核定結案之事實，仍執意以系爭工程共計4年總收入作為系爭工程之87年度(單一年度)收入，並以之為上訴人87年度營利事業所得稅之推算基礎，被上訴人亦顯然不當重複計算上訴人所得及稅額等語，顯係誤解，並不足採。(四)被上訴人對於上訴人就本件稅額核定處分之復查申請，雖未能於接到申請書2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，然參照最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，稅捐稽徵法第35條第4項規定復查決定期間，既係訓示規定，與利息之計算無關，納稅義務人對於核定應納稅額之稅捐，本應於原訂期限內完納，不因申請復查而異。況因行政救濟延滯，固增加嗣後加計之利息數，然此係上訴人延遲繳納稅款之結果，上訴人如認加計利息之數額較延緩繳納之利益為高，除可依稅捐稽徵法第35條第4項規定逕提起訴願外，亦得先行繳納稅款，若行政救濟結果變更原處分且有利於上訴人時，再由被上訴人加計利息退還，足認上訴人並未因被上訴人復查程序之延滯決定而受何不利，且前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關若仍未作成決定，納稅義務人依法本得逕行提起訴願，對上訴人之救濟權亦有所保障。是以，上訴人指稱被上訴人違反稅捐稽徵法第35條第4項規定，未於2個月內作成復查決定，而被上訴人所延宕之期間加計行政救濟利息，有違公平正義云云，即非有據，且本件訴訟僅涉及本稅並未就利息部分作成處分，上訴人之主張，洵無足採，併予敘明等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」司法院釋字第218號解釋在案。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」本院著有61年判字第198號判例可資參照。另同業利潤標準，乃稽徵機關每年參酌各該業公會意見與實際情形檢討修正經財政部核備後實施，具有一定客觀性、合理性，是該標準亦未有違上開解釋要旨。本件因上訴人帳證未齊備，被上訴人原核依所得稅法施行細則第81條第1項規定，依該工程總收入，按一般土木工程業同業利潤標準毛利率21％核算工程成本422,372,638元，調減營業成本94,297,953元，營業毛利109,190,942元，減除核定之營業費用及損失總額11,487,499元，營業淨利為97,703,443元，因超過申報營業收入淨額依同業利潤標準淨利率10％核計之營業淨利，依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利40,691,634元，與法並非無據。從而原審本於職權調查後，亦認上訴人未於復查決定時，提出完足帳簿、文據，被上訴人據查得資料或同業利潤標準，核定上訴人該年度營利事業所得稅，尚無違誤。並於判決理由欄詳細說明，即難謂有判決理由不備之違法。且查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人主張原審未依職權調查證據，未將上訴人於原審所提證據-各項工程結算表送交鑑定，即直接認定被上訴人所言為真，有違行政訴訟法第133條規定云云，自屬無據。(二) 次查，所謂「完工比例法」，依查核準則第24條第1項、第4項規定：「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」「第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」又一般會計處理係先以工程合約總價款，減除營業稅及承建商利潤及管理費後，為估計工程總成本，再按累計實際投入工程成本占估計工程總成本之比例，計算出完工比例核算工程損益，至工程完工年度實際計算之工程損益，與上開估計之工程損益有出入時，則於工程完工年度調整之。藉由投入與產出之衡量認列收益，俾憑長期工程合約之各期收入得以合理估計，亦符合收入成本配合原則。本件上訴人87年度承包工程中，除系爭工程已完工，其餘悠活工程及富立工程為在建工程。其中系爭工程因成本無法勾稽查核。被上訴人於原審主張：依所得稅法施行細則第81條第1項規定，按系爭工程總收入534,648,909元，以一般土木工程業(行業標準代號：4501－14)同業利潤標準淨利率10％，核算其工程總利益53,464,890元，減除歷年工程利益16,287,204元(8 4年、85年及86年工程利益分別為1,875,484元、6,691,024元及7,720,696元)，87年應認列系爭工程之工程利益為37,177,686元，另加計未完工程悠活及富立等2項工程87年度工程利益11,927,024元及1,274,851元（從其申報數），總計上開3項工程營業淨利應為50,379,561元。
惟被上訴人原核定按87年工程總收入406,916,336元（系爭工程72,774,117元＋悠活265,828,074元＋富立68,314,145元）依查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利40,691,634元，基於行政救濟不能更不利納稅義務人之法理，乃予維持原核定等語。經核上訴人申報之工程利益，應係扣除工程成本，尚未減除營業費用之營業毛利，故計算系爭工程總工程利益應以毛利率21%計112,276,271元，減除歷年工程利益後87年度系爭工程之工程利益為95,989,067元，加其餘工程87年申報工程利益，全部工程之工程利益(即營業毛利)為109,190,942元，減除申報營業費用及損失11,487,499元，其餘款97,703,443元為營業淨利，與原核定同。查同業利潤係按整個工程核算，並非各階段之收入、支出間之比率皆同，自無從僅就其中某部分按同業利潤計算，上訴人主張原審不顧所得稅法施行細則第81條及查核準則第6條第1項規定，竟肯認被上訴人之核定方式，明顯違反法令云云，亦乏論據。
(三)原判決所援引「財團法人中華民國會計研究發展基金會」所發布之「財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則」雖非政府主管機關頒布，惟依查核準則第2條第2項規定，只要與稅法不相違背，原非不得適用。本件被上訴人之核定實與所謂「會計變動處理」無涉，原判決理由三、㈡所載：「有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，此觀財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則即明。」實屬贅語，然與判決之結論並無影響，自亦無判決理由矛盾之違法。
(四)另上訴人主張就系爭工程87年度之帳簿文據，縱有未能提示之情事，依所得稅法施行細則第81條第1項及財政部臺北市國稅局91年1月21日「臺灣地區營利事業所得稅稽徵業務第27次聯繫會議決議」規定，被上訴人亦僅得就該87年度系爭工程之關係所得額之帳簿文據未能提示之部分，按同業利潤標準來核定所得額云云。惟查，上開各稅捐稽徵機關之聯繫會議決議並非法令規章，對本院並無拘束力。況如上述，依原審審認之事實，可知系爭工程84、85、86、87年度之工程成本均無法勾稽，則被上訴人依所得稅法第81條第1項之規定核算系爭工程全部工程總利益再減除84、85、86年之工程利益，資為系爭工程87年度之工程利益，並據以為同業利潤標準之計算基礎，惟因行政救濟不利益變更禁止原則，維持有利於上訴人之原核定，亦如前述，於法即無不合。又上開系爭工程84、85、86年度之工程利益，被上訴人僅係用來計算87年度收入之減項，上訴人84、85、86年度已核課確定之營利事業所得稅並未變更，自與核課是否確定無關，亦未違反上訴人所引稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、第22條、第23條第1項之規定。至原判決贅列之其他理由，無論當否，要與判決之結果不生影響，附此敘明。(五)綜上所述，原判決認事用法，尚無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 仁 脩法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 王 福 瀛