最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00356號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李 旦 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月8日高雄高等行政法院94年度訴字第1094號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人陳清國於民國86年10月8日，以其所有坐落高雄市○○區○○○段2246之3地號土地含地上建物建號16994號，即門牌號碼高雄市○○路159之1號之房地，及其子陳建勳所有坐落於高雄市○○區○○段○○○○○號土地（持分472/11520）含地上建物建號3878號，即門牌號碼為高雄市○○路○○號之房地（下稱系爭房地）設定擔保債權本金最高限額新臺幣（下同）1,200萬元抵押權與上訴人，存續期間自86年9月27日起至90年3月27日止，約定按中央銀行放款利率計算利息，並辦畢抵押權設定登記。嗣陳清國於同年月28日共計向上訴人借款700萬元，約定利息為月息一分八厘，並由陳清國開立本票2張各350萬元交付予上訴人。嗣被上訴人查獲債務人陳清國於89年4月6日將其對好運來食品興業股份有限公司（下稱好運來公司）所有動產抵押，標的物價格2,581,600元，依上訴人之指定，變更抵押權人為大昭製藥股份有限公司（下稱大昭公司），以資抵充上揭700萬元債權自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息（應為2,898,000元），被上訴人遂依該事證核定上訴人89年度利息所得2,581,600元，併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：動產抵押權之性質係從屬於債權而存在，並不能為清償利息之標的，即不生清償抵充之法效，上訴人並無本件系爭利息所得存在。又上訴人於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）90年度重訴字第186號民事事件所為陳清國對好運來公司之動產抵押權，移轉登記與大昭公司之主張，其真意乃為協商解決陳清國、好運來公司、大昭公司之債務關係，而放棄87年4月30日至89年4月5日止之利息請求。
況前臺灣省政府建設廳動產擔保交易登記證明書建一動字第57126號之動產擔保抵押權（下稱系爭動產抵押權），乃陳清國經債務人好運來公司之同意，於89年4月6日，將陳清國對好運來公司系爭動產抵押權移轉於大昭公司，並辦理抵押權人變更登記，與上訴人無涉，被上訴人將該債權受清償之行為，認定為上訴人之「利息所得」，即有未合。又上訴人所以為前開民事判決之陳述，乃上訴人為求勝訴（即確認上訴人對陳清國之抵押權存在）所為之攻擊方法，為上訴人之一面之詞，且當時未經法院調查，故其真實性即值探究。且被上訴人對於上訴人如何受有上開利息所得，應負舉證責任，僅以上開民事判決理由此種無既判力之攻擊方法，作為核課之依據，顯屬速斷，自應就此部分負舉證責任等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：依高雄地院90年度重訴字第186號民事判決書內容及債務本旨，系爭原好運來公司設定動產抵押（標的物價值2,581,600元）予陳清國，既由「上訴人指定」變更由好運來公司設定抵押予大昭公司，則陳清國已向其他有受領權人大昭公司為清償，其清償額度為2,581,600元，債之關係已消滅。又系爭借貸契約款項700萬元，已經高雄地院判決確定本金維持不變，是被上訴人依收付實現原則，認定上訴人有89年度利息所得，並無違誤。至前開民事乃上訴人經委託訴訟代理人施秉慧等共3名律師提起訴訟，可謂慎重其事，是上訴人主張之真意，顯不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：高雄地院90年度重訴字第186號民事事件，乃緣於訴外人陳清國及其子陳建勳所有系爭房地，經第一商業銀行五甲分行聲請法院強制執行，上訴人以其就該房地設有最高限額抵押權，且抵押權存續期間內，陳清國向其借款700萬元，於87年4月30日到期仍未清償，乃對陳清國聲請高雄地院核發89年度促字第19100號支付命令，請求清償借款，卻遭陳清國異議否認，遂提起確認抵押權存在及請求清償借款之民事訴訟；依上訴人在該民事事件所為聲明及判決主文內容，雖不包括系爭利息債權債務，然依上訴人於該民事事件起訴狀之主張，並舉陳清國與好運來公司間動產抵押契約書、前臺灣省政府建設廳動產擔保交易（動產抵押）登記證明書、好運來公司與陳清國及大昭公司間增補契約書等為證，且於該民事事件嗣後審理中，皆未為相反之主張；另該案被上訴人陳清國對於89年4月6日有將彼對好運來公司之動產抵押權移轉登記予上訴人（指定之大昭公司）承受乙節，亦無所爭等情，有相關卷證附於高雄地院90年度訴字第186號民事案卷。是訴外人陳清國89年4月6日將其對好運來公司價值2,581,600元動產抵押權變更登記權利人為大昭公司，乃為抵償積欠上訴人700萬元借款所生自87年4月30日至89年4月5日止之利息債權乙節，既經上訴人及該案對造當事人陳清國於民事事件分別提出攻擊防禦之主張，並經該民事法院就該爭點詳予判斷，本於誠實信用原則及避免紛爭之反覆發生，上訴人於本件訴訟自應受拘束而不得為相反之主張。況上訴人稱係出面協商解決陳清國、好運來公司、大昭公司之債務關係，而放棄系爭利息請求，並非受償利息，亦與經驗法則相悖而無可採信。又訴外人陳清國將其對好運來公司所享有之價值2,581,600元動產抵押權讓與上訴人以抵償積欠上訴人700萬元借款所生87年4月30日至89年4月5日止之利息債權，既經上訴人允受，並指定由大昭公司登記為變更後之動產抵押權人，顯已符合代物清償之本旨，上訴人主張動產抵押權為從屬債權，並不能單獨為清償利息之標的，無法使利息所得收付實現云云，顯有誤解。另在稅務訴訟中，當事人之一方如欲解除其本身之舉證責任，即須有「證據之優勢」。稅務訴訟上，證據之證明力，較為強大，更為可信者，即足以使審理事實之法院，對於爭執之事實認定其存在，更勝於不存在，即達到前開概然的心證，即為所稱之「證據優勢主義」。在具體案件審理中，若兩造所主張之事實及提出之證據，經衡量後對「待證事實」可達到前開所稱概然之心證時，法院即應為信該當事人所主張之事實為真。本件被上訴人所舉出之證據，諸如：系爭「動產擔保交易登記證明書」影本、「高雄地院90年度重訴字第186號卷宗引述之相關筆錄」，對待證事實即系爭動產擔保抵押權之受讓乃代償「借款利息」，已使法院達概然之確實之心證程度。從而，上訴人徒執前詞，而未能進一步盡其舉證之責，自無足採。至大昭公司執持臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）以好運來公司及訴外人余茂雄等人所發87年度促字第146號支付命令及同上法院89年南院執源字第2410號債權憑證，對上開動產抵押物請求強制執行事件（同上法院89年度執字第1241號），要係大昭公司受上訴人指定變更登記為抵押權人後，本於債權人、抵押權人地位行使動產抵押權利之行為，雖或能證明好運來公司與大昭公司間亦存有借貸之債權債務關係，仍與本件無涉，亦不得變更大昭公司乃受上訴人指定而變更登記為系爭動產抵押權人之事實。從而，被上訴人核定上訴人89年度利息所得2,581,600元，併課其當年度綜合所得稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：系爭動產抵押物後來經強制執行確為好運來公司清償其對大昭公司之債務，與上訴人無關，被上訴人如認上訴人受有何利息所得，應負舉證責任，惟被上訴人僅憑無既判力之判決理由，及上訴人片面主張、未經調查之事實，核定上訴人應繳納綜合所得稅，舉證責任顯有未盡，原審卻顛倒舉證責任分配之法則，為不利上訴人之判決，上訴人實難甘服。又原審既已認定好運來公司與大昭公司間亦存有借貸之債權債務關係，系爭動產拍賣之執行係用以清償該債務關係，則上訴人自無所謂利息所得可言，是原審駁回上訴人之訴，論理前後矛盾，顯有違背法令。另上訴人除本件外，亦經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）課徵贈與稅，由原審以95年度簡字第146號判決，此顯一行為受兩次課稅處分。而南區國稅局亦認定「原告(即上訴人)將其對訴外人陳清國之債權2,581,600元，用以抵銷好運來公司稅欠陳清國之部分債務，涉及無償承擔好運來公司之債務」，即足認上訴人確未受有該「利息所得」，故被上訴人以與南區國稅局為相歧異之認定，核定上訴人受有利息所得，亦有違「收付實現」原則等語，求為判決廢棄原判決。
六、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定。本件訴外人（即債務人）陳清國及其子陳建勳於86年10月8日以所有系爭房地，設定擔保債權本金最高限額1,200萬元抵押權與上訴人，存續期間自86年9月27日起至90年3月27日止，約定按中央銀行放款利率計算利息，陳清國並於同年月28日共計向上訴人借款700萬元，約定利息為月息一分八厘，並由陳清國開立本票2張各350萬元交付予上訴人。嗣被上訴人依上訴人在高雄地院90年度重訴字第186號確認抵押權存在等事件主張：「陳清國於86年10月28日共計向原告（即上訴人）借款700萬元，約定月利率一分八，並簽發2紙金額各為350萬元之本票交由原告收執．．．陳清國於借貸期限屆至後，並未依約清償．．．嗣於89年4月6日陳清國方將對好運來公司之動產抵押移轉登記予原告承受，並由原告指定大昭公司辦理登記，以清償自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息．．．。」並舉陳清國與好運來公司間動產抵押契約書、動產抵押登記證明書、好運來公司與陳清國及大昭公司間增補契約書等為證，且於該民事訴訟事件嗣後審理中，皆未為相反之主張；另該案民事被告陳清國對於89年4月6日有將彼對好運來公司之動產抵押權移轉登記予上訴人指定之大昭公司承受（見原處分卷第80至82頁），亦無所爭執，高雄地院90年度重訴字第186號民事判決理由乃據以認定：
「好運來公司所有標的物價格2,581,600元之系爭動產，原於87年2月27日設定抵押予陳清國，陳清國於89年4月6日經好運來公司同意，將該動產抵押，移轉登記予原告承受，並由原告指定大昭公司辦理登記，係清償原告86年10月28日貸予陳清國700萬元抵押借款（約定利息月付一分八），自87年4月30日起至89年4月5日止所生利息．．．。」是訴外人陳清國89年4月6日將其對好運來公司價值2,581,600元動產抵押權，讓與上訴人以抵償積欠上訴人700萬元借款所生87年4月30日至89年4月5日止之利息債權，既經上訴人允受，並指定變更登記權利人為大昭公司，由大昭公司登記為變更後之動產抵押權人，顯已符合上揭代物清償之本旨，亦即上訴人於受讓該價值2,581,600元動產抵押權時，即等同受清償利息債權2,581,600元，既經上訴人及其民事對造當事人陳清國於上開民事訴訟事件分別提出攻擊防禦之主張，並經高雄地院就該爭點詳予判斷，本於誠實信用原則及避免紛爭之反覆發生，上訴人於本件行政訴訟自應受拘束而不得為相反之主張，上訴人未提出具體證據佐證，僅泛稱其在民事事件之單方主張，並未經調查，且係因其兼任好運來公司股東，好意解決好運來公司、大昭公司及陳清國間之債務關係，而出面協商將該動產抵押權移轉由對好運來公司有債權存在之大昭公司為債權之擔保，並無受償系爭利息債權云云，要無可採。況上訴人稱其係出面協商解決陳清國、好運來公司、大昭公司之債務關係，而放棄系爭利息請求，並非受償利息，亦與經驗法則相悖，洵無足採。上訴人受讓陳清國對好運來公司所有價值2,581,600元動產抵押權，並指定由大昭公司變更登記為抵押權人，既係為抵償陳清國對於上訴人700萬元債務自87年4月30日起至89年4月5日止所生之利息，被上訴人據以核定上訴人89年度利息所得2,581,600元，併課其當年度綜合所得稅，於法有據，並無違誤，上訴人不服，循序提起行政訴訟。經核原判決認原處分，並無違誤，訴願決定駁回，亦無不合，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又如上所述，訴外人陳清國將其對好運來公司價值2,581,600元動產抵押權，讓與上訴人經其允受，以抵償積欠上訴人700萬元借款所生87年4月30日至89年4月5日止之利息債權，上訴人並指定變更登記動產抵押權人為大昭公司，已成立代物清償，亦即其於受讓該價值2,581,600元動產抵押權時，即等同受清償利息債權2,581,600元，核與卷附動產抵押登記證明書、增補契約書等資料相符，並無上訴人所稱違反收付實現原則。上訴人主張未受償利息，則陳國清何以將系爭動產抵押權讓與上訴人，原審另件95年度簡字第146號贈與稅事件判決亦認定陳國清係以對好運來公司之動產抵押權所擔保之258萬債權，連同抵押權，讓與上訴人，以清償系爭債權，上訴人等同受清償利息，並無相歧情形。此外上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律上見解之歧異，重複前已主張為原判決詳予論述不採之事由再予爭執，以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 姜 仁 脩法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 彭 秀 玲