最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00035號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日高雄高等行政法院94年度訴字第472號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人與其子鄭光佑於民國89年6月29日出售上訴人所有高雄市○○區○○段1963、1963-1地號（訂約後分割出1963-2地號，並贈與上訴人配偶鄭伍玉合）土地（下稱系爭土地），及土地上分別屬上訴人及其子鄭光佑所有房屋3棟房屋即門牌號碼高雄市○○區○○路○○號、29號、33號（契約約定應由賣方拆除，不辦過戶），所得價款新臺幣（下同）119,177,437元。經被上訴人查獲部分售地款項流入上訴人長子鄭光佑帳戶或代其償還貸款，扣除嗣又回流可認定為資金返還之金額後，初查以其餘額25,254,209元，按上訴人系爭土地之土地公告現值比例，依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定上訴人贈與總額21,434,338元，應納稅額4,982,674元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減贈與總額3,068,693元；上訴人仍未甘服，提起訴願，經被上訴人就上訴人所提之新事實新證據重新審查結果，以93年8月12日財高國稅法字第0930047057號重審復查決定將原復查決定撤銷，並追減上訴人贈與總額12,974,050元。上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：㈠上訴人與訴外人即上訴人長子鄭光佑於89年6月29日與訴外
人李淵訂定「不動產買賣契約書」，出售上訴人所有前揭系爭高雄市○○區○○段1963、1963-1地號土地（嗣後分割出1963-2地號土地予配偶，為減輕土地增值稅負擔，以夫妻贈與方式贈與，再雙雙以一生享受一次之自用住宅優惠稅率辦理土地移轉買方）及地上上訴人所有高雄市○○區○○路○○號房屋暨鄭光佑所有高雄市○○區○○路29、33號房屋，售價119,177,437元，被上訴人因誤解與計算有誤，認定售地款部分流入鄭光佑帳戶或代其償還貸款者有90,263,878元，其中包括：⑴89年7月29日匯入3,000,000元至鄭光佑中國信託商業銀行（下稱中國信託），同日鄭光佑提出償還貸款。⑵89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中國信託貸款71,500,000元（本金加利息)，合計74,763,878元。訴願決定機關卻仍依據被上訴人贈與稅重核決定書，僅計入償還中國信託貸款金額71,763,878元部分，而忽略89年7月29日償還中國信託貸款3,000,000元部分，其計算顯有錯誤，正確金額應為74,763,878元。
㈡被上訴人原以上訴人與配偶出售系爭土地價款119,177,437
元，流向長子鄭光佑帳戶者有90,263,878元。其中包括償還中國信託貸款74,763,878元，依據上訴人與買受人訂立之買賣契約書，系爭土地買賣價款必須先清償向中國信託以系爭土地抵押之借款，因該筆借款依抵押權設定契約書係以上訴人系爭土地、其上建物及鄭光佑所有建物共同借款，上訴人與長子鄭光佑皆為債務人，是出售之價款清償中國信託該筆貸款餘額，應按上訴人及長子鄭光佑所持有系爭土地及上開建物之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例認定屬於上訴人應清償之數額。而依被上訴人重審認定適法方式計算，出售之價款清償中國信託該筆貸款74,763,878元，屬上訴人應清償該筆貸款金額應為73,732,136元【計算式：74,763,878元×（屬上訴人及上訴人配偶系爭土地之公告現值92,584,026元+上訴人所有房屋評定現值256,800元）÷（上訴人及其配偶系爭土地之公告現值92,584,026元+上訴人所有房屋評定現值256,800元+長子鄭光佑所有房屋評定現值1,298,000元）＝73,732,136元】（原誤以清償中國信託貸款餘額71,763,878元為應償還中國信託貸款金額，而屬於上訴人應償還部分應為70,773,536元，但實際上償還中國信託貸款款為74,763,878元，而屬於上訴人應償還部分為73,732,136元。），始為妥適。被上訴人未了解貸款全貌，致誤以應償還中國信託貸款中屬於上訴人應償還該筆貸款金額，僅限於當初貸款以之償還高雄中小企業銀行（下稱高企）林邊分行44,914,978元而已，並不正確，應將所有屬於上訴人應償還該筆貸款73,732,136元，全部由原認定償還上訴人長子鄭光佑之中國信託貸款74,763,878元中扣除。
㈢償還中國信託之貸款金額74,763,878元，係包括本金74,500
,000元及末期利息263,878元；所謂利息263,878元即是清償前最後一段期間應付利息176,791元及應付銀行預扣結清貸款手續費等87,087元合計263,878元，屬併計於應償貸款部分之金額，是償還中國信託之負債。至於向中國信託貸款之利息支出26,633,631元係中國信託貸款期間歷年支付之利息支出，是費用，不是應償還中國信託貸款負債，故中國信託貸款期間利息支出26,633,631元中屬於上訴人負擔利息支出部分26,266,087元，既不包含於263,878元，亦不包含於本金74,500,000元中，亦即中國信託貸款期間之利息支出26,633,631元中屬上訴人負擔利息支出部分26,266,087元，並不包含於償還中國信託貸款本息74,763,878元之中，不應從流入鄭光佑帳戶金額償還中國信託之貸款本息74,763,878元中減除，但被上訴人卻誤以為貸款期間利息支出26,633,631元為應償還中國信託之貸款負債，致將中國信託貸款期間之歷年利息支出費用屬上訴人負擔部分26,266,087元與償還中國信託之貸款負債一部分44,914,978元，拼湊合計為71,181,065元，而硬將原認償還上訴人長子鄭光佑中國信託之貸款金額71,763,878元（應為74,763,878元）中減除屬上訴人應償還中國信託貸款部分金額71,181,065元，以「較上訴人出具之說明書願意接受減除之金額70,773,536元為高」等錯誤假象誤導訴願決定機關作出對上訴人不利之判斷。
㈣關於向中國信託貸款已付利息26,633,631元，經計算上訴人
貸款部分利息為23,790,364元，應由被上訴人原認流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元中原計算扣除利息支出15,594,691元外加計上訴人應負擔之利息回流差額8,195,673元。故被上訴人原核定，流入鄭光佑帳戶資金（90,263,878元）與資金回流（65,009,669元）之差額25,254,209元於被上訴人復查時只追減3,615,573元，理應再加以追減上訴人貸款部分回流差額19,187,764元及上訴人應負擔利息之回流差額8,195,673元，準此則所謂回流金額合計97,008,679元大於流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元，亦即表示售地款流入鄭光佑帳戶資金中已無剩餘流入資金存在，故被上訴人不應課徵贈與稅。故中國信託貸款期間之利息支出26,633,631元中屬上訴人負擔利息支出部分26,266,087元並不包含於償還中國信託貸款本息74,763,878元之中，不應從流入鄭光佑帳戶金額償還中國信託貸款本息中扣除。
㈤訴願決定機關依被上訴人之誤導，認為上訴人出售系爭土地
價額119,177,437元，流向長子鄭光佑帳戶者有90,253,878元，應屬有誤。上訴人89年10月24日匯入上訴人安泰銀行鳳山分行貸款6,000,000元並於當日轉匯4,500,000元至鄭光佑台企北鳳山分行帳戶，惟該款係上訴人於88年9月17日向安泰銀行鳳山分行所借，該筆款項乃是為支付中國信託貸款利息支付之用，並且該款項是上訴人向安泰銀行貸款所得，並非出售系爭土地之價款，被上訴人不應認定其為出售土地價款而合計於出售系爭土地款流向鄭光佑帳戶金額中。至於89年10月24日自上訴人高新銀行右昌分行提款匯出6,000,000元至上訴人安泰銀行鳳山分行帳戶償還上訴人88年9月17日向該行貸6,000,000元，應屬自有款項償還本人債務之作為，並無涉及贈與情事，自應減除。
㈥綜上所述，出售系爭土地價款流入上訴人長子鄭光佑帳戶金
額實際應為85,763,878元，而用於償還中國信託貸款者74,763,878元，依重新認定適法之方式計算，屬於上訴人應償還中國信託貸款部分為73,732,136元，應由74,763,878元中扣除。依據「出售設定抵押土地及房屋所得資金流程表」統計得知流入鄭光佑台企北鳳山分行金額11,000,000元，扣除由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶支付而被上訴人認列資金回流追減者，於復查時認列36,155,732元，重審復查時補認定1,000,000元；中國信託貸款利息支出計26,633,631元，屬於上訴人負擔利息支出部分26,266,087元，由原有周轉資金支付外，有由上訴人向安泰銀行貸款，也有由鄭光佑台企北鳳山分行貸款墊付。由此可了解，流入鄭光佑台企北鳳山分行帳戶金額，不是流回上訴人帳戶，就是墊付各項支出，總之無贈與之情事。請將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人原查就上訴人出售土地所得價款依資金流程：
⒈出售土地及建物之價款，流向上訴人長子鄭光佑帳戶者有：
⑴89年6月30日5,000,000元存入上訴人高新銀行分行帳戶後，同日提出匯至上訴人長子鄭光佑台企分行帳戶。
⑵89年7月29日5,000,000元存入上訴人上開帳戶後於同日提
出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中國信託分行帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。
⑶89年10月24日10,794,016元存入上訴人上開帳戶，同日提
出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑台企分行上開帳戶，另6,000,000元匯至上訴人安泰銀行分行帳戶用以償還其本人88年9月17日貸款6,000,000元，惟查該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑台企分行上開帳戶。
⑷89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中國信託貸款
71,500,000元（差額為利息）。以上金額共計90,263,878元（5,000,000元+5,000,000元+4,000,000元+4,500,000元+71,763,878元）。
⒉查得資金回流者有：
⑴償還上訴人高企林邊分行貸款44,914,978元（本金44,500,000元）。
⑵向中國信託轉貸之應繳利息26,633,631元屬上訴人上述44
,500,000元貸款部分利息15,594,691元（26,633,631元×44,500,000元÷76,000,000元）。
⑶88年3月17日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款3,000,000元予上訴人。
⑷88年3月18日鄭光佑自台企北鳳山分行匯款1,500,000元予
上訴人。以上金額共計65,009,669元（44,914,978元+15,594,691元+3,000,000元+1,500,000元）。
⒊以上兩項金額之差額計25,254,209元（90,263,878元－65,0
09,669元），原查乃按上訴人與其配偶鄭伍玉合出售土地公告現值比例認定上訴人贈與金額21,434,338元（25,254,209元×78,580,062元÷92,584,026元）。
㈡復查時再就上訴人提示相關證據資料予以查核，除原查認定
外，另追減項目如下：⑴上訴人之地價稅由鄭光佑在台企帳戶繳款者追減497,309元。⑵上訴人89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。⑶土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。⑷上訴人名下家用電話費由鄭光佑台企北鳳山分行帳戶扣繳自86年起至92年止計49,184元，有銀行存摺及電話費清單為證，予以認列。⑸鄭光佑與訴外人之訴訟繳交予臺灣屏東地方法院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自台企北鳳山分行帳戶電匯941,080元入上訴人彰化銀行分行帳戶，有匯款申請書及回條可稽，屬資金返還，予以認列。⑹上訴人主張土地買賣仲介費用600,000元於89年10月31日由鄭光佑台企分行帳戶提領現金存入上訴人第一銀行分行帳戶，屬資金返還，應予追減。⑺上訴人主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有覺民路29號及33號房屋現值1,298,000元，予以認列。綜上，復查時應予追減金額計3,615,573元（497,309元+140,000元+90,000元+49,184元+941,080元+600,000元+1,298,000元），乃按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計3,068,693元（3,615,573元×78,580,062元÷92,584,026元），核定贈與總額為18,365,645元（原核定贈與總額21,434,338元－3,068,693元），獲追減贈與總額3,068,693元。
㈢嗣依上訴人所提新事證重予審查，系爭價款係出售上訴人系
爭土地及其長子鄭光佑所有地上建物，出售總價款計119,177,437元，依據所訂立之買賣契約書，必須清償向中國信託以上開買賣標的設定之抵押借款71,763,878元，因該筆原始借款依抵押權設定契約書，係以上訴人系爭土地及建物及鄭光佑所有建物共同借款，均為債務人，是出售之價款清償中國信託該筆貸款餘額，應按上訴人及鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於上訴人應清償該筆貸款之金額較為妥適，上訴人亦主張願意接受該方式計算，以避免徵納雙方對該筆貸款金額及貸款利息支出之認定產生混淆，無法分清之困擾，並表示對此重審結果不再訴願。是被上訴人乃據以重審，按出售之價款清償中國信託之貸款本息71,763,878元部分，按對上訴人更有利之計算方式，除原已扣除償還上訴人原高企林邊分行貸款44,914,978元外，向中國信託轉貸屬上訴人應付之利息，按上訴人持有土地及房屋公告現值比例計算應為26,266,087元（計算式：26,633,631元×屬上訴人、配偶系爭土地之土地公告現值92,584,026元及上訴人所有地上建物高雄市○○區○○路○○號房屋評定現值256,800元/上訴人所有土地公告現值92,584,026元＋上訴人房屋評定現值256,800元＋長子鄭光佑所有地上建物高雄市○○區○○路29、33號房屋評定現值1,298,000元=26,266,087元）合計認定71,181,065元，較上訴人出具之說明書願意接受減除之金額70,773,536元為高。與原查認定扣除上訴人原銀行之貸款餘額44,914,978元及向中國信託轉貸屬上訴人貸款部分利息之應繳利息15,594,691元之差額10,671,396元予以追減。另上訴人訴願時提出，88年3月26日長子鄭光佑自台企分行帳戶匯款1,000,000元予上訴人高市二信帳戶，屬資金之返還，予以認定，是訴願時，增加追減金額計11,671,396元（10,671,396元＋1,000,000元）。
㈤故重審結果追減上訴人及配偶贈與金額計15,286,969元（原
復查決定認定追減金額3,615,573元＋訴願時增加認定追減之金額11,671,396元），是重審決定將原復查決定撤銷，並按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減上訴人贈與總額計12,974,050元（15,286,969元×78,580,062元÷92,584,026元），重審決定上訴人贈與總額為8,460,288元（原查贈與總額21,434,338元－12,974,050元），應納贈與稅額為1,029,277元，並無不合。訴訟時上訴人重為爭執，主張屬上訴人應清償中國信託之貸款本金部分為73,732,136元（訴願時主張70,773,536元）及應負擔中國信託貸款利息26,266,087元，合計99,998,223元，大於出售土地價款流入鄭光佑帳戶金額，並無贈與等語。惟如前論述，上訴人出售土地價款中，流入鄭光佑帳戶金額90,263,878元，其中清償鄭光佑中國信託之貸款本息為71,763,878元，因出售之土地有屬上訴人所有，該部分已按對上訴人更有利之計算方式，認定金額71,181,065元（返還上訴人原銀行貸款44,914,978元＋因轉貸屬上訴人應支付之利息26,266,087元，即99.19%予以認定）屬資金之回流予以減除，是上訴人主張回流金額應為87,893,106元，無從採憑等語，資為抗辯。求為判決駁回上訴人之起訴。
四、原審以：㈠系爭價款係出售上訴人系爭土地、其地上建物及其長子鄭光
佑所有地上建物，出售總價款計119,177,437元，為兩造所不爭，然前揭系爭出售土地及建物之價款，流向上訴人長子鄭光佑帳戶者有：⑴89年6月30日5,000,000元存入上訴人高新銀行分行帳戶後，同日提出匯至上訴人長子鄭光佑台企分行帳戶。⑵89年7月29日5,000,000元存入上訴人上開帳戶後於同日提出，其中2,000,000元匯至鄭光佑上開帳戶，另3,000,000元則匯至鄭光佑中國信託分行帳戶，同日鄭光佑提出償還貸款。⑶89年10月24日10,794,016元存入上訴人上開帳戶，同日提出10,000,000元，其中4,000,000元匯至鄭光佑台企分行上開帳戶，另6,000,000元匯至上訴人安泰銀行分行帳戶用以償還上訴人88年9月17日貸款6,000,000元，惟查該貸款中有4,500,000元於貸款當日匯至鄭光佑台企分行上開帳戶。⑷89年10月30日71,763,878元，償還鄭光佑於中國信託貸款71,500,000元（差額為利息）。共計90,263,878元。被上訴人初查資金回流部分有：⑴償還上訴人高企林邊分行貸款44,914,978元（本金44,500,000元）。⑵向中國信託轉貸之應繳利息26,633,631元屬上訴人44,500,000元貸款部分利息15,594,691元（26,633,631元×44,500,000元÷76,000,000元）。⑶88年3月17日鄭光佑自台企分行匯款3,000,000元予上訴人。⑷88年3月18日鄭光佑自台企分行匯款1,500,000元予上訴人。共計65,009,669元。以上兩項金額之差額計25,254,209元，被上訴人乃按上訴人與其配偶鄭伍玉合出售土地公告現值比例認定上訴人贈與金額21,434,338元〔鄭吳玉合部分土地之公告現值為14,003,964元，是上訴人配偶部分之贈與額為25,254,209元×14,003,964元／14,003,964元＋78,580,062元（上訴人所有土地之公告現值）＝3,819,871元，餘21,434,338元為上訴人之贈與額〕。嗣於復查時，除原查認定以外，再追減：⑴上訴人之地價稅由鄭光佑在台企帳戶繳款者追減497,309元。⑵上訴人89年12月23日標購福特轎車乙輛368,010元，於當天由鄭光佑台企分行帳戶提領現金140,000元繳付，予以扣除。⑶土地買賣契約書貼用印花稅票計106,586元，89年10月11日由鄭光佑台企分行帳戶提領90,000元湊足現金繳納，予以認列。⑷上訴人名下家用電話費由鄭光佑台企分行帳戶扣繳自86年至92年止計49,184元，予以認列。⑸鄭光佑與訴外人之訴訟繳交予臺灣屏東地方法院訴訟保證金於89年6月26日領回1,741,080元，並自台企分行帳戶電匯941,080元入上訴人彰化銀行鳳山分行帳戶，屬資金返還，予以認列。⑹上訴人主張土地買賣仲介費用600,000元於89年10月31日由鄭光佑台企分行帳戶提領現金存入上訴人第一銀行分行帳戶，屬資金返還，應予追減。⑺上訴人主張出售不動產所得款項中，應扣除屬鄭光佑所有之房屋現值1,298,000元，予以認列。是復查時追減金額計3,615,573元（497,309元+140,000元+90,000元+49,184元+941,080元+600,000元+1,298,000元），乃按上訴人與其配偶持有土地公告現值比例計算應追減贈與總額計3,068,693元（3,615,573元×78,580,062元÷92,584,026元），核定贈與總額為18,365,645元（原核定贈與總額21,434,338元－3,068,693元），尚非無據。
㈡被上訴人嗣依上訴人訴願所提相關資料再重予審查，依據上
訴人與訴外人訂立之買賣契約書記載，系爭價款須先清償向中國信託以上開買賣標的設定抵押之借款71,763,878元。因該筆借款係以上訴人所有系爭土地（含嗣後分割贈與鄭伍玉合之同段1963-2地號土地）、地上建物及鄭光佑所有建物共同抵押，上訴人及鄭光佑均為債務人，亦有抵押權設定契約書附卷可稽，是出售之價款清償中國信託該筆貸款餘額，應按上訴人與鄭光佑所持有上開出售買賣標的之土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定其應清償該筆借款之金額，上訴人乃於93年6月16日出具說明書，載明：「...是出售之價款清償中國信託銀行該筆貸款餘額，應按申請人（即上訴人）與鄭光佑所持有上開出售買賣標的的土地公告現值、房屋評定現值所佔比例來認定屬於申請人應清償該筆貸款之金額為70,773,536元｛計算如下：（屬申請人所有土地及房屋現值92,584,026元＋256,800元）÷（土地公告現值92,584,
026元＋房屋評定現值256,800元＋1,298,000元）×71,763,878元＝屬於申請人應清償貸款之金額70,773,536元｝，較為合理，申請人願意接受該方式，以避免徵納雙方對該筆貸款金額之認定及貸款利息支出之認定產生混淆無法分清之困擾...。」等語，有上訴人出具之前揭說明書附於原處分卷可佐，被上訴人乃據以重審，按出售之價款清償中國信託銀行之貸款本息71,763,878元部分，除原已扣除償還上訴人高企林邊分行貸款44,914,978元外，亦將向中國信託轉貸屬上訴人應付之利息26,266,087元（計算式：26,633,631元×屬上訴人、配偶所有土地公告現值92,584,026元及上訴人所有房屋評定現值256,800元／土地公告現值92,584,026元＋上訴人所有房屋評定現值256,800元＋鄭光佑所有前揭房屋評定現值1,298,000元＝26,266,087元）扣除，合計認定71,181,065元，較上訴人願意接受之方式計算出之金額70,773,536元為高，因此被上訴人之處分對上訴人非但無不利益，反而更有利於上訴人，基於禁反言之原則，上訴人一再爭執系爭計算方式雖經上訴人同意惟計算結果卻與上訴人不符云云，並不可採，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決理由以「被上訴人之處分對上訴人非但無不利益，反
而更有利上訴人」實有嚴重矛盾。因為要講求事實正確，非只金錢數目較低就認對上訴人有利。
㈡上訴人根本之認識是「依法無須繳納任何分文之贈與稅」。
上訴人出售系爭土地得款119,177,437元，將售地得款部分匯入長子戶頭共有90,263,878元，而在長子戶頭取出之償還貸款實際上有74,763,878元，被上訴人僅計算上訴人在長子戶頭只取出71,763,878元，係短少89年7月29日上訴人匯入長子戶頭3,000,000元所致。故上訴人應償還貸款所佔比率換算之金額為73,732,136元。
㈢被上訴人將之前償還高企銀行林邊分行之貸款44,914,978元
，加上不同性質之中國信託貸款期間屬上訴人負擔之利息部分26,266,087元，共71,181,065元，充當是上訴人比率償還銀行貸款金額，和上揭所述上訴人應償還貸款比率，減少2,551,071元（73,732,136元-71,181,065元＝2,551,071元）。
㈣上訴人匯入鄭光佑之450萬元，並非出售系爭不動產之價款
，該筆款項係上訴人向安泰銀行鳳山分行所借，不得計入贈與總額內。
㈤又由附證清單影本可證，自89年7月20日起提出現金繳利息
金額為560,527元，89年8月21日提現繳利息金額為534,618元，89年9月24日提現繳利息金額為537,739元，89年10月20日提現繳利息金額為537,739元，短短4個月（出售土地後）就要繳納利息2,170,623元。
㈥故重審決定贈與總額8,460,288元，先扣除88年9月17日已匯
入長子戶頭非售地之4,500,000元，再扣除上揭被上訴人誤算之差額2,551,071元，又扣除自89年7月20日至89年10月20日4個月所提出繳納利息共2,170,623元，金額已屬負數，如何繳納贈與稅？故上訴人把售地款匯入長子之銀行戶頭是清償向中國信託貸款及提領繳納貸款利息之用，匯進匯出並沒有贈與情事。
六、本院按：㈠在事實認定上，若當事人對特定事實有主張，而該等事實之
存否，足以對判決之勝負結論造成影響者，事實審法院未予調查，即有理由不備之違法。而在本案中，依下所述，原判決顯有上述違法情事，且經上訴人在上訴理由予以指摘，故其判決自難予維持，應予廢棄。以下爰將原判決在事實認定上，其理由不備之具體內容，分述如下：
⒈本案之爭訟標的為贈與稅之課徵，而爭訟內容則集中在贈
與稅之稅基計算。其事實特徵則為：上訴人將其所有之二筆土地及一棟建築物，與其子鄭光佑所有之二棟建築物，共計五筆不動產，於89年6月間，以單一之價格共同出售予第三人李淵（其中一筆土地在出售以後，又辨理分割，分割為二筆土地，並由上訴人將其中一筆土地，贈與其配偶，再一起出賣予同一第三人李淵，因此在民事法律關係上，上訴人配偶，對上開價金亦享有受分配之利益）。而出售上開六筆房地所得之價金119,177,437元，經被上訴人查明，流入上訴人之子帳戶之金額較多，而在如附表所示之資金流程基礎下，認定上訴人對其子鄭光佑有8,460,288元之贈與（但經本院計算結果發現，以上之贈與金額，依被上訴人之推論邏輯，其正確之金額，在採取小數點後四捨五入之方式後，應為附表A49欄所載之8,459,627元，二者相差661元）。
⒉然查其中附表C8之300萬元資金移轉部分，上訴人早在原
審中即主張該筆金額並非流入鄭光佑手中，而是用來清償中國信託之貸款，故不能計入贈與金額。而且計入該筆金額後，附表A11之金額即非71,763,878元，而是74,763,878元，並在計算分擔比例（比例之計算為：(上訴人及配偶之土地公告現值92,584,026元+上訴人之房屋現值256,800元)/(上訴人及配偶之土地公告現值92,584,026元+上訴人一棟房屋現值256,800元+鄭光佑二棟房屋現值1,298,000元)）後，其金額為73,732,136元。此項事實爭點涉及稅基之正確計算，原判決對此未予指駁，顯屬理由不備。又上訴人於93年6月16日出具之說明書，載明其依土地公告現值及房屋評定現值比例應償還中國信託銀行貸款金額為70,773,536元，究竟有無包括被上訴人所計算出上訴人應分攤向中國信託銀行貸款之利息26,266,087元，上訴人於原審即已爭執，亦未見原判決說明。
⒊又查其中附表C10之450萬元資金移轉部分，上訴人亦在原
審中主張，該筆資金之來源，並非來自前述土地房屋出售價款，而是其向安泰銀行600萬元貸款之一部，因此不能算為將上開房地出售價款贈與鄭光佑之金額。對此重點事實爭點，原判決亦未予以調查及認定，同有理由不備之違法。
㈡而在上開情況下，本案事實尚有不明，本院無從為法律判斷
。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。另外在原判決無從維持之情況下，本院以下並附帶說明訴訟兩造未予指明、但原判決在客觀上違法或未盡妥適之處，以供事實審法院在全案發回後重為調查時，能做較有效率之正確判斷：
⒈首先必須指明，本案訴訟中，不管是上訴人之主張或被上
訴人之答辯，甚至是法院判決書之論述，基本上都缺乏一個可供檢證之客觀論述體系，以致認識成本過高。這樣的結果，不利於法院公信力之建立，法院必須有對應之處理手段可供依循。
⒉實則在與本案相類似案型中（即數人共同出售財產，而其
財產出售收入，在數個出賣人間之分配不成比例，而產生數個出賣人彼此間有無贈與之爭議），依現行稅捐法制之設計，其比較有說服力之事實認定作業流程應該是，先計算出全部收入在不同出賣人間之正確分配金額，而這個正確分配金額之決定，其實益在於：
⑴第一是在稅捐稽徵上，如此做的結果，所得稅稅基中的
收入首先形成，有利後續所得稅之稽徵，也讓贈與稅之計算能有一個較堅實的基礎。
⑵另外這樣的前置決策，也足以使牽涉其中的數個出賣人
間，在一開始就去思考出售財產收入分配的合理性，進而思考到不同財產間之不同購入成本。而使所得稅之稅基又得以進一步形成。
⑶而稅捐機關同樣可以用實質課稅原則，來控制數個出賣
人間違反經濟實質之收入不當分配，使第二階段贈與金額之認定，更具合理性。
⒊若以上之事實認定作業流程可被接受，則本案中首應計算
出鄭光佑在上開房地買賣中應分得之價金收入。而上訴人及配偶與鄭光佑有關上開價金收入之分配，若無約定，被上訴人可以選擇不同的客觀標準定之。使用不同財產之原始成本，固然是其中之一途，但若原始成本本身有爭議，並非不可以考量以法定之土地公告現值或建築物之屋房評定現值為準。若以此標準計算，則鄭光佑因上開房地交易可分得之價金收入應為1,643,236元，計算式為119,177,437*1,298,000/(1,298,000+78,580,062+ 256,800+14,003,964)=1,643,236。其中分母部分之組合，分別是：
⑴1,298,000元為鄭光佑二棟建築物之房屋評定現值。
⑵78,580,062元為上訴人二筆土地之土地公告現值。
⑶256,800元為上訴人一棟建築物之房屋評定現值。
⑷14,003,964元上訴人配偶一筆土地之土地公告現值。
當然這只是多種收入分配方式之一種計算公式而已，能否有更妥適之計算方法，當然應由事實審法院在個案中決定。但本案中，被上訴人卻僅減除鄭光佑二棟建築物之房屋評定現值1,298,000元。而採行這個計算方法之合理性及正當性，原判決一無論述，本院認為尚有未妥。
⒋而在確定了鄭光佑在所得稅法層次，因本次交易而取得之
收入金額後，則上開交易價金超過上開金額範圍之部分，若有流入鄭光佑之手中，又無回流至上訴人手中之事實，即可認定為上訴人及其配偶對鄭光佑所為之贈與。而被上訴人亦係依此等方式計算贈與額，此等方式原無錯誤。但被上訴人在按比例分別計算上訴人與其配偶各自對鄭光佑之贈與金額時，是按照以下之比例為之，即：
⑴上訴人為78,580,062/(78,580,062+14,003,964)。
⑵上訴人之配偶為14,003,964/(78,580,062+14,003,964)
但正確之比例似應加上上訴人之建築物評定現值256,800元，而係：
⑴上訴人為(78,580,062+256,800)/(78,580,062+256,800+14,003,964)。
⑵上訴人之配偶為14,003,964/(78,580,062+256,800+14,003,964)。
此等分攤比例之計算錯誤，原判決亦未予糾正。
⒌另外在計算附表A49之贈與金額時，被上訴人計算為附表A51之金額，此等計算亦有錯誤，原判決同樣沒有發覺。
㈢總結以上所述，本案上訴人贈與金額多寡之事實尚未明瞭，
本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 本 仁法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 2 月 22 日
書記官 莊 俊 亨