最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00366號上 訴 人 宏谷實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第2389號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落於桃園市○○段○○○○號等22筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定民國93年度地價稅新臺幣（下同）6,325,826元，上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：土地稅法第18條第1項所規定之「工業用地」，並非僅限供「工業」行業類別之事業直接使用，凡依法令得直接使用「工業用地」之事業，並符合該事業之「目的事業主管機關」核定規劃使用者，其「工業用地」即應適用千分之10稅率課徵地價稅，而本件系爭土地為乙種工業用地，其土地使用分區為「工業用地」既無疑議，而「工業用地」之使用依都市計畫法第36條之規定，固以工業使用「為主」（即不排除作非工業使用之情形），唯都市計畫法臺灣省施行細則第18條於85年9月13日增列末項乙種工業區得供物流中心業及倉儲批發業使用之規定，從而，倉儲批發業設置於乙種工業區內並按核定規劃內容使用土地者，亦有土地稅法第18條第1項第1款按優惠稅率課徵地價稅之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並判命被上訴人作成上訴人所有系爭土地准按千分之10稅率課徵93年度地價稅之處分。
三、被上訴人則以：依土地稅法第18條第1項第1款之規定，土地必須具備3要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，土地之使用現況為「供工業直接使用」，土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅，惟系爭土地係上訴人出租與家福股份有限公司（下稱家福公司）作為倉儲批發業使用，而倉儲批發業本身，性質上為商業活動，並不屬於具有生產性之「工業」活動，自不能被歸類為「工業」，自無土地稅法第18條第1項第1款按優惠稅率課徵地價稅規定之適用等語，資為爭議，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人所有系爭土地原屬工業區工廠用地，獲經濟部核
准設立家福公司桃園廠，核定作為生產麵包、蛋糕、餅干使用，然僅汴洲段388號土地之面積294平方公尺，按核定規劃使用，以工業工廠用地千分之10稅率課徵外，其餘20,673平方公尺供一般賣場使用（其中54.5平方公尺屬騎樓用地）。
㈡依修正後都市計畫法臺灣省施行細則第18條第2項第4款第6
目規定，倉儲批發業屬「一般商業設施」，非屬「工業」範疇自明；而依都市計畫法第36條規定，「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；．．．。」；由此可知，工業區劃定之目的，係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。至於經濟部88年7月6日工字第88890430號函釋意旨，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，故核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與工業有別。
㈢另經濟部89年3月24日經工字第89002115號函略以，說明
四：「本部88年7月6日經工字第88890430號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第18條所規範之用地有別，其理由有二：㈠此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。㈡依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬『批發業』，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第18條之適用範圍。」等語，其與相關法規，並無不合，自得予以援用。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。故系爭土地供倉儲批發業使用，與土地稅法第18條第1項第1款規定按千分之10之優惠稅率計徵地價稅者，以符合㈠土地使用分區為工業區㈡直接供工業使用㈢使用現況符合目的事業主管機關原核定之規則等三要件之規定不符，自不得享受優惠稅率。
㈣從而，被上訴人以系爭土地係上訴人出租與家福公司作為倉
儲批發業使用，而依一般用地稅率課徵其93年度之地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人於原審之訴。
五、本件上訴意旨略以：㈠按臺灣省政府85年9月13日修正公布之「都市計畫法臺灣省
施行細則」第18條末項規定，倉儲批發業於符合一定條件，報經中央目的事業主管機關核可後，得予設置。故乙種工業區設置倉儲批發業，應符工業用地之使用用途。
㈡第由土地稅法第18條規定之內容觀之，其第1項之前言固有
「供左列事業直接使用之土地」，但該項各款之規定內容並未就事業類別予以明列，而僅就土地使用分區種類予以規定。次由同條但書之規定可知，立法意旨並未就用地之事業予以限制，而僅以該用地依法所得使用經營之事業，須經該事業之目的主管機關核定規劃使用，即得適用該條優惠稅率；從而土地稅法施行細則第13條所稱工業用地亦係同此旨趣。
上訴人將系爭土地出租予家福公司作為「倉儲批發業使用」，即上訴人所有系爭土地係屬都市計畫之乙種工業用地，依法設置倉儲批發業，除與主管機關桃園縣政府簽訂協議書外，並經臺灣桃園地方法院公證處公證在案，顯已符合按核定規劃使用，自符土地稅法第18條第1項第1款之規定得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。原判決徒以經濟部解釋，認土地稅法第18條第1項第1款應以事業類別為工業用途為適用對象，顯與條文文義相違，自有違誤，原判決有不適用法規之違法等情。
六、本院按：㈠本件上訴爭點集中在系爭土地，於93年度之稅捐週期，其使
用現狀是否符合土地稅法第18條第1項第1款之構成要件，而可以按工業用稅率課徵地價稅。
㈡經查土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有三，特定之土
地必須符合下述三項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅。即：
⒈土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。
⒉土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。
⒊土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。
㈢在本案中，系爭土地雖係做「倉儲批發業」使用，然而「倉
儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。
⒈就此爭點，上訴人雖謂：依臺灣省政府85年9月13日府法
字第75511號令修正公布之「都市計劃法臺灣省施行細則」第18條增列末頂乙種工業區可從事物流中心業、倉儲批發業之規定，主管機關顯已將「倉儲批發業」列為「工業」之範圍。
⒉但查「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上
為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」。
㈣何況土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關
」，也是指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非土地分區管制之主管機關，是以上訴人以「臺灣省政府」發布之「土地使用管制法規命令」解為「目的事業主管機關對土地使用方式之核定規劃」亦非妥適。至於其尚主張本案土地管制之主管機關為與其簽訂協議書之桃園縣政府一節，更屬無據。
㈤實則本案被上訴人引用之財政部88年7月23日台財稅第00000
0000號函釋，做出「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定」之解釋，乃是依循經濟部88年7月6日經（88）工字第88890430號函之法律意見。實則經濟部方為「倉儲批發業」與「工業」之共同「目的事業主管機關」，其法律意見，在行政之層次最具權威性，且與本院以上之法律意見全然相符，應屬合法妥適之行政命令。而財政部予以援用，做出上開「行政函釋」，亦完全符合立法本旨。
㈥從而本件原判決依據財政部88年7月23日台財稅第000000000
號函釋意見，認定「土地供設置倉儲批發業使用，不符合土地稅法第18條第1項第1款之規定」，而認系爭土地之93年度地價稅應「按一般稅率計算稅金」，即無不合。上訴意旨求予廢棄，其所持各項理由均非有據，是其本件上訴應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 廖 宏 明法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 莊 俊 亨