最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00377號上 訴 人 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 丁○○
戊○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺中高等行政法院94年度訴字第640號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人等於民國82年間涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於臺中市○○區○○段○○○號土地建屋出售，銷售金額新台幣（下同）45,429,910元（含稅），經臺中市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅2,163,329元並按所漏稅額處5倍罰鍰計10,816,600元（計至百元止），並依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰2,163,329元。上訴人不服，申經復查結果，重核補徵營業稅2,046,561元及改按所漏稅額處3倍之罰鍰計6,139,600元，另依稅捐稽徵法第44條處罰部分，則予免罰。上訴人仍表不服，由上訴人甲○○循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院判決撤銷再訴願決定，嗣經財政部重為再訴願決定，將原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分﹔其餘再訴願駁回。臺中市稅捐稽徵處遂就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為2,046,500元，上訴人甲○○於88年12月28日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於重為復查決定核定之罰鍰亦不再爭訟，臺中市稅捐稽徵處即行重新發單並展延限繳日期為89年1月29日。嗣上訴人乙○○於90年5月7日就原裁罰以上訴人2人為違章主體，認與事實不符，申請更正納稅義務人為上訴人甲○○，經臺中市稅捐稽徵處否准，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，惟因86年5月26日中市稅法字第9090號復查決定書未向上訴人乙○○送達，臺中市稅捐稽徵處遂依上開判決意旨重新送達，上訴人乙○○於收受重新送達之原復查決定書後，仍表不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅業務於92年1月1日起由被上訴人承受，被上訴人所屬臺中市分局即再重新發單，展延限繳日期為93年11月30日，上訴人等仍未繳納，被上訴人乃於94年1月15日移送法務部行政執行署台中行政執行處執行，上訴人於94年2月14日向被上訴人申請撤回或停止執行並塗銷禁止處分，經被上訴人所屬臺中市分局以94年2月25日中區國稅中市四字第0000000000A號函否准。上訴人不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：（一）本件上訴人甲○○未辦理營業登記，82年度全部資金皆由其一人所出，於臺中市○○區○○段○○○號與上訴人乙○○共有（應有部分各1/2）之土地建屋出售，違章補徵營業稅2,163,329元及罰鍰2,046,500元，旋經上訴人甲○○於88年12月28日具文表示對於再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於重核復查決定之罰鍰部分亦不再訴願，至此，該案營業稅及罰鍰之行政救濟均已告確定。（二）本件營業稅及罰鍰原訂繳納期限為85年2月20日至同月29日，經復查決定後，展延繳納期限至86年6月20日，嗣於當月24日本稅未繳半數或提供相當之擔保而提起訴願，即非稅捐稽徵法第39條第2項暫緩執行案件，當時臺中市稅捐稽徵處未予移送法院強制執行即有違法，迨至88年8月28日營業稅及罰鍰之行政救濟均告確定前，縱本稅及罰鍰尚在訴願、訴訟中，復查決定之應納稅額未繳半數或提供相當之擔保而移送執行者，依強制執行法第12條但書規定，強制執行不因而停止。準此，88年12月28日上訴人甲○○表示本稅及罰鍰均不再訴願，而其行政救濟均告確定後，臺中市稅捐稽徵處補開繳款書時，並無由再展延繳納期限之憑藉，是其准展延限繳日期至89年1月29日，非但於法無據且有違法不當。（三）依臺中高等行政法院91年度訴字第451號、92年度訴字第737號判決及本院93年度判字第231號判決，訴訟當事人均僅上訴人乙○○一人，且其爭訟標的係訴求更正納稅義務人主體為甲○○，目的在於請求核退歸課之綜合所得稅，與本案違章應納營業稅額及罰鍰倍數、金額之訴訟標的不同，且係各自獨立審判之兩個不同案件，並非系爭營業稅及罰鍰88年12月28日行政救濟均已告確定之延續訴訟，故被上訴人主張本院93年度判字第231號判決為系爭營業稅及罰鍰最終局之判決，被上訴人展延限繳日期至93年11月30日，故其徵收期間應至98年11月30日方告屆滿云云，顯然有誤。（四）縱然另一上訴人乙○○復於接獲重新送達之復查決定書後，於90年5月7日就該案納稅義務人主張更正為甲○○一人，核與上訴人等於85年5月21日申請復查之內容、項目應納稅額及罰鍰倍數均無直接關係。換言之，其訴訟標的既有不同，且臺中市稅捐稽徵處86年5月28日中市稅法字第9090號復查決定迄90年5月7日相隔5年餘，全案之行政救濟自88年12月28日終結後至91年12月30日上訴人乙○○再度申請更正納稅義務人主體為甲○○及臺中高等行政法院91年度訴字第451號判決，亦已相隔3年，在行政救濟程序上均非有延續訴訟之合法，被上訴人解釋為本院93年度判字第231號判決為系爭營業稅罰鍰訴訟延續之最終局之判決，顯然不相干，亦為違法不當之聯結。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人等就其82年度營業稅罰鍰依法提起行政救濟，經本院87年度判字第2323號判決撤銷再訴願決定，財政部據以於88年11月20日以台財訴第000000000號再訴願決定撤銷原復查決定，經臺中市稅捐稽徵處於88年12月14日重核復查決定，變更裁罰金額後，上訴人甲○○於88年12月28日具文聲明不再訴願，該處即依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日。嗣另一上訴人乙○○復於接獲重新送達之復查決定書後，於90年5月7日就該案納稅義務人之認定一節，資為爭議，案經原審法院以91年度訴字第451號判決駁回，因判決指摘原復查決定書未向乙○○送達，損及其行政救濟之權益，著有未合，應再對乙○○重為送達，臺中市稅捐稽徵處遂再重新送達原復查決定書，上訴人乙○○旋又於接獲重新送達之原復查決定書後，再為爭議，循序提起行政訴訟，並訴經本院以93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅已收回自徵，爰由被上訴人所屬臺中市分局再依上揭財政部函釋重新核發系爭罰鍰繳款書，展延限繳日期至93年11月30日，於法均無不合；又依稅捐稽徵法第23條及財政部81年9月29日台財稅第000000000號函釋，其徵收期間應至98年11月30日方為屆滿，被上訴人所屬臺中市分局於94年1月15日移送執行，亦無不合。（二）上訴人等所訴上訴人乙○○嗣後關於納稅義務人之行政救濟不應認屬原行政救濟程序之延續乙節，按納稅義務人之認定關係原核課之是否適法，且其嗣後提起救濟程序係因上開原審91年度訴字第451號判決所稱原復查決定書未合法送達於上訴人乙○○損其權益，應重新送達該決定書之意旨，經重新送達原復查決定書後再據以提起行政救濟，自屬原行政救濟程序之延續，上訴人主張顯係誤解，核無可採等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人等雖已繳納營業稅本稅，惟其等對營業稅罰鍰既均有所爭訟而提起行政救濟，依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，應俟行政救濟程序終結後，始核發罰鍰繳款書，上訴人主張臺中市稅捐稽徵處未於86年6月24日本稅未繳半數或提供相當之擔保而提起訴願時，便移送強制執行，即有違法，核無足採。臺中市稅捐稽徵處於上訴人甲○○於88年12月28日具文聲明不再訴願後，即依上揭函釋重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日，自無不合，則上訴人甲○○徵收期間之計算，依財政部91年3月25日台財稅第0000000000號函釋，應自89年1月29日繳納期限屆滿後30日起算。（二）上訴人乙○○於90年5月7日就該案納稅義務人主張更正為甲○○，案經臺中高等行政法院以91年度訴字第451號判決駁回，因判決指摘原復查決定書未向上訴人乙○○送達，損及其行政救濟之權益，著有未合，應再對上訴人乙○○重為送達，臺中市稅捐稽徵處遂再重新送達原復查決定書，上訴人乙○○旋又於接獲重新送達之原復查決定書後，循序提起行政訴訟，並經本院以93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被上訴人再依上揭財政部函釋重新核發系爭罰鍰繳款書，展延限繳日期至93年11月30日，自亦無不合。上訴人乙○○主張其爭訟標的係更正納稅義務人主體為甲○○一人，此固係其於原審法院91年度訴字第451號所爭執，惟其於收受被上訴人重新送達之復查決定書後，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院92年度訴字第737號判決及本院93年度判字第231號判決就其所爭執之營業稅本稅及罰鍰為實體審理確定，被上訴人始據以延展上訴人之繳款期限，上訴人乙○○主張被上訴人延展繳納期限至93年11月30日顯然有誤等語，亦無足採。故上訴人乙○○之徵收期間計算，應自93年11月30日繳納期限屆滿後30日起算。（三）本件被上訴人係於94年1月15日移送台中行政執行處強制執行，有被上訴人徵銷明細檔查詢表1紙附原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭執，則依前所述之上訴人2人徵收起算日計算，自未逾5年之徵收時效，從而被上訴人否准上訴人等撤回或停止執行，並塗銷禁止處分登記等之申請，自無不合。
五、上訴意旨略以：上訴人甲○○既於88年12月28日具文表示關於系爭補徵之營業稅及罰鍰事件不再訴願，該案營業稅及罰鍰之行政救濟即告確定，且本稅部分業已完納，則被上訴人就罰鍰部分即應移送法院強制執行，故徵收期間至93年12月28日止即已屆滿5年，而不得再行徵收；再者，上訴人乙○○於91年12月30日申請更正納稅義務人為上訴人甲○○一人，且爭訟標的為各自獨立審判之案件，於行政救濟程序並無延續訴訟，顯見被上訴人之認定係違法之不當連結，詎原審法院未查，認定並未逾5年之徵收時效，復未審酌兩造所主張之法令及證據之真偽，實有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、本院查：（一）按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第23條第1項及第50條之2分別定有明文。（二）查上訴人主張其已於89年1月29日繳納本稅完竣，是本件有關徵收期間是否屆滿之爭執，僅限於罰鍰部分，核先敘明。按稅捐之徵收期間依稅捐稽徵法第23條第1項規定係自繳納期間屆滿之翌日起算（依財政部91年3月25日台財稅第0000000000號函釋，尚應扣除暫緩移送執行之期間），並非自訴訟終結之日起算，查本件系爭營業稅之繳納期限屆滿日原係85年5月10日，上訴人因於85年5月27日申請復查，依規定暫緩移送執行，至88年12月28日甲○○具狀聲明不再訴願後，被上訴人重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日，又加徵滯納金之30日期間亦屬暫緩移送執行之期間，是上訴人甲○○之徵收期間應自85年5月10日算至5月27日（計17日），並自89年2月28日再行起算，至被上訴人移送執行之94年1月15日，尚未滿5年之徵收期間；至上訴人乙○○因復查決定書未合法送達而重新送達，乙○○復提起行政救濟，經本院以93年度判字第231號判決確定，被上訴人遂重行發單，並展延限繳期限至93年11月30日，至被上訴人移送執行之94年1月15日，亦尚未滿5年之徵收期間，上訴人主張徵收期間應自88年12月28日甲○○表示不再續行爭訟時起算，核無足採，且依稅捐稽徵法第50條之2規定，罰鍰在行政救濟程序終結前，免依同法第39條規定移送強制執行，上訴人主張其於86年6月24日提起訴願時並未繳納罰鍰半數，應予移送強制執行云云，亦有誤會。另上訴人乙○○主張本件納稅義務人應更正為乙○○一人，其訴訟標的與本案稅捐訴訟固非相同，惟乙○○於收受重新送達之復查決定書後所提起之救濟，則為本案稅捐之訴訟，其訴訟標的與之前進行之稅捐爭訟並無不同，被上訴人主張其係原行政救濟程序之延續，自屬有據，上訴人主張兩者係各自獨立之審判案件，核無足採。（三）原審就本件相關爭點已詳為審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 2 日
書記官 吳 玫 瑩