最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00373號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 趙榮芳被 上訴 人 甲○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月22日臺中高等行政法院95年度訴字第126號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、被上訴人係桂煌建築師事務所負責人，85年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新臺幣（下同）0元，經上訴人核定執行業務所得為17,253,006元，歸課核定綜合所得總額19,123,742元，補徵應納稅額為6,650,620元。被上訴人不服，就事務所業務收入、旅費、交際費、其他費用或損失等項，申經復查結果追減執行業務所得681,726元，被上訴人就其申報84年度取自三采建設實業股份有限公司（下稱三采建設公司）執行業務收入16,530,615元，上訴人將轉列為被上訴人85年度之所得部分不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠行為時執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第3條之規定以收付實現為認列所得之原則，此項收付實現之標的應包括現金、有價證券或實物等。另依查核辦法第10條規定，當執行業務者收到現金、實物或有價證券時，即為收入實現日，應即刻列帳記載，惟若收到之支票其發票日（即到期日）在次年度，則得以支票發票日作為實現日期。故若所得人選擇以收到票據日為收入實現日予以入帳，而不選擇支票發票日為收入實現日入帳，仍符合查核辦法第10條收入實現列帳記載之規定。上訴人引用財政部66年4月13日台財稅第32341號函（下稱財政部66年函釋）「‧‧‧執行業務者應於該支票記載之發票日期，列入該年度之執行業務收入。」此解釋令限縮人民依查核辦法「得」選擇之權利，違反解釋令不得逾越母法之規定，剝奪被上訴人依法享有選擇對自己最有利之規定加以適用之權利，應不予適用，且該函釋係66年發布，查核辦法於73年2月6日發布，顯已揚棄前揭函釋之見解。㈡被上訴人不服上訴人所為綜合所得稅之核課處分為84及85兩個年度，非僅如上訴人所稱之85年度：上訴人將被上訴人84年度取得業務收入計16,530,615元改列為85年度之業務收入，造成被上訴人84年及85年兩個年度之所得稅核定劇烈變動。㈢被上訴人係經營桂煌建築師事務所，於84年承接三采建設公司建築設計案件，該案件於84年12月中完成設計工作，並於84年12月27日收取三采建設公司開立之支票，依最高法院74年台上第804號判例意旨，是時其票據債務已成立。該支票發票日為85年1月6日，被上訴人依據查核辦法第10條前段之規定列帳於84年度收入，而未選擇查核辦法第10條後段之規定列帳於85年度收入，符合查核辦法第10條收入實現時列帳記載之規定。然上訴人卻未允許被上訴人依收到票據實現之年度（84年度）認列收入，反要被上訴人調整為發票日之年度（85年度）認列收入，違反查核辦法第10條之規定。㈣被上訴人於84年投入全部人力、物力，主要均為承接該三采建設公司建築設計案，並於同年度完成設計案，收入與費用均應於同年度認列，始符合所得稅法第14條第1款第2類之規定，上訴人將被上訴人84年度收入轉列85年度，致84年度有各項必要費用而無收入，85年度有收入無各項必要費用，將收入全數認列為所得，顯與量能課稅及實質課稅原則有違。又執票人取得票載發票日尚未屆至之支票，僅係不得為付款之提示，非謂執票人尚未取得票據權利。被上訴人將84年12月27日收到因承接工程設計案所獲得屬酬勞之有價證券即支票，依「取得票據占有時」為收入實現時，而入帳認列為84年度之業務收入，於法並無不合。㈤縱認被上訴人該筆收入不得列入84年度或不得扣除84年度所相對應之支出費用，被上訴人於85年度之實際所得應為803,615元，亦非上訴人所核定之16,530,615元，按建築師公會「統一代收業務酬金（設計費）規約」雖有建築師承辦業務之酬金，由委託人於簽訂委託契約後，將酬金存入公會指定代收業務酬金專戶，待建築申請核准後通知建築師領回之規定，惟上訴人仍應就各案相異情形，詳實查核其實際收入與暫繳建築師公會之金額是否相同。被上訴人受本建築案地主張吉銓（地主）於83年10月初委託送件申請建照，以適用舊建築容積法令，雙方並口頭約定，若在掛件有效期限（6個月內），地主未能與其他建設公司合作開發，被上訴人須全數退還為送件而繳納公會之設計費給地主。地主於83年10月28日開立7,231,100元之支票乙紙交予被上訴人，被上訴人遂將支票繳交「台灣省建築師公會台中市辦事處」（公會）,公會於支票次日兌現後受理本建築案。本案地主於84年3月9日與三采建設公司簽訂合建合約，三采建設公司遂開立7,231,100元之支票給地主，以償還地主先前墊付之設計費，三采建設公司仍繼續委託被上訴人進行實質設計工作，原領取之設計費由被上訴人保留。被上訴人於84年12月中完成全案之圖面設計，並與三采建設公司約定依設計費全額繳交公會，待公會退款後再將差額返還，三采建設公司於84年12月27日交付支票（發票日為85年1月6日）計14,877,553元（總設計費16,530,615元，減代扣稅款1,653,062元後餘額）給被上訴人，再由被上訴人繳交設計費差額予公會，公會受理後於85年2月6日退款給被上訴人，被上訴人遂於85年2月7日依約定先行開立計8,500,000元之支票給三采建設公司。依上述陳述，本案之設計費收入總計16,530,615元，扣除已返還三采建設公司8,500,000元，餘額8,030,615元才是85年實際之收入，則應轉列於85年度之收入亦僅為8,030,615元，而非上訴人所核定之16,530,615元。是原處分認事用法實有違誤，為此訴請撤銷原處分及訴願決定。
上訴人則以：執行業務所得之計算係以收付實現為原則，桂煌建築師事務所若欲按權責發生制計算所得，依查核辦法第10條第2項規定，須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准。本件該事務所未於變更年度開始1個月前，向上訴人申請變更以權責發生制計算所得，85年度即仍應以收付實現制計算所得，是被上訴人雖於84年度取得系爭支票，惟其發票日在85年度，其收入即屬85年度實現，應列為該事務所得85年度收入；至費用部分，被上訴人主張該事務所費用確實發生於00年度，依收付實現原則，上訴人將之列為84年度費用，尚無違誤，原核定並無不合等語，資為抗辯。
三、原審撤銷原處分及訴願決定，係以：查核辦法第3條所稱「收付實現」，依所得稅法第14條第2項規定，並不以現金為限，尚包括實物、有價證券及外國貨幣等在內；因國人常有簽發遠期支票之習慣，如遇執票人在票載到期日前提示付款，付款人應否給付，難免發生爭執，主管機關遷就社會現實為杜爭執而予以修法，在票據法第128條增訂第2項，惟支票之性質仍屬支付證券，支票發票人所負票據債務之成立，仍應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日，依票據法第128條第2項規定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期。從而，執行業務人如已收受委託人交付之支票，無論其票載發票日已否到期，均難謂其「收付尚未實現」，依法即應列帳。惟遠期支票有時未必兌現，倘稽徵機關規定一律均以交付支票時即應列帳報稅，而其後支票退票，則執行業務人並無所得，又須繳納稅款，自屬失之過苛。故財政部依據所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定，訂定查核辦法時，於第10條第1項明示執行業務者「應於執行業務收入實現時列帳記載」，但委任人交付支票作為報酬者，「得以該支票記載之發票日為實現日期」，其文義已明載執行業務人於收付實現時，即「應列帳記載」，但委任人交付支票作為報酬者，「得以該支票記載之發票日為實現日期」，並未規定其「應」以該支票記載之發票日為實現日期，其目的顯係予執行業務人得選擇何者作為其列帳記載日期，以免失之過苛。稽徵機關適用財政部66年函釋時，就執行業務人申報以支票記載之發票日，作為其執行業務收入之年度者，得據以認定其未違法。但如稽徵機關以該函釋作為限制執行業務人不得以其取得支票之日期作為其「收付實現」之年度者，核與查核辦法之規定不合，係以解釋性行政規則，對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條所定法律保留原則牴觸。原處分以之作為被上訴人不得以收受支票日作為其收付實現日，於法自有不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許。爰就上訴人將被上訴人承攬三采建設公司設計「三采藝術林園」之建造執照，取自三采建設公司所得16,530,615元轉為85年度之所得部分撤銷，著由上訴人按被上訴人之申報，轉回列為被上訴人84年度之所得，予以核實課徵等由為論據。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠依最高法院74年臺上字第804號判例意旨，發票人於交付支票於受款人時，該票據債權債務即告成立，惟受款人仍應俟發票日屆至始得將支票提示付款。有關收入實現時點之認定，有權責發生制及收付實現制2種，就綜合所得稅之課徵言，以收付實現制為原則，即發票日屆至，支票經提示獲兌現時為收入實現之時點，係因就所得人而言，其雖因支票之交付取得票據債權，惟在發票日屆至前，該債權能否獲得清償尚難確定，須俟支票到期經提示獲兌現後，其債權獲清償，其收入始收付實現。倘以支票交付即認定收付實現，於支票經提示未獲兌現而退票時，受款人票據債權未獲清償，卻仍要認定其收付實現，顯有失公平合理，且以支票交付日期認定收付實現，於交付日期與發票日分屬不同年度時，將造成納稅義務人尚未實際取得所得，即須課稅，實際取得所得，卻無須課稅之不合理現象，是就綜合所得稅之課徵而言，以支票之發票日為收入實現之認列時點，並無違上開最高法院判例意旨。㈡次查依收付實現原則，執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載，對於以取得支票作為報酬者，其收入實現之時點原為支票兌現日期，又票據法第128條第2項規定支票在票載發票日前執票人不得為付款之提示，為免徵納雙方逐筆查對支票兌現日期之煩擾，便利雙方作業行政，因此查核辦法第10條第1項前段乃規定執行業務者取得委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，原判決以上開查核辦法之規定係予執行業務人得選擇支票「交付日」或「發票日」為收入實現日期，顯係誤解；又財政部74年9月23日台財稅第22480號函釋及66年函釋均係依據收付實現原則所為之規定，與查核辦法第10條第1項前段規定，乃相互呼應，並無原判決所認定以解釋性行政規則，對人民依法律享有之權利增加限制之情事。㈢綜合所得稅係以收付實現為原則，被上訴人若欲按權責發生制計算所得，須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，且會計方法之適用應有一致性，除法有規定外，均應依相同會計方法核算所得，不能任由納稅義務人依對其有利之情形而兼採收付實現制及權責發生制，以免造成納稅義務人操縱損益，侵蝕稅基之結果。本件被上訴人未依規定向上訴人申請變更以權責發生制計算所得，其所得即應以收付實現制計算，上訴人核認系爭收入為被上訴人85年度收入，並無不合。原判決以三采藝術林園設計工程之收入於84年度實現，有適用法規不當之違誤情事。
五、本院按：㈠「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之。」為所得稅法第14條第2項前段所明定。又「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期……聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」查核辦法第3條、第10條第1項前段及第2項定有明文。足見，個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其所得實現與否，原則上以是否收到現金或「足以替代現金之報償」為準，而所得稅法第14條第2項各類所得為實物或有價證券之情形，即屬「足以替代現金之報償」，因此，個人所得之歸屬年度，除有查核辦法第10條第2項情形者，得按權責發生制計算執行業務者所得外，以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度（司法院釋字第377號解釋及本院70年判字第117號判例參照）。
㈡再按「支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。支票在票載發票日前，執票人不得為付款之提示。」為票據法第128條所明定，足見發票人於交付支票於受款人時，該票據債權債務雖告成立，然受款人應俟發票日屆至，始得將支票提示付款，因此，除非受款人將該支票予以貼現或轉讓他人，而有取得足以替代現金之報償外，應經提示獲兌現時，其收入始收付實現。（三）經查，被上訴人於84年12月27日收受三采建設公司交付之發票日85年1月6日面額計14,877,553元之系爭支票（總設計費16,530,615元，減代扣稅款1,653,062元後餘額），此為原審所確定之事實，並為兩造所不爭執，又查系爭支票業經發票人為禁止背書轉讓之記載，此有系爭支票影本附於原審卷為憑（見原審卷第91頁），則被上訴人無法背書轉讓他人，因此能否謂於84年12月27日收受系爭支票時，即取得「足以替代現金」之報償，而作為收入實現時點，已不無疑義。㈣執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，查核辦法第10條第2項固有明文，已如前述，然被上訴人並未於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，此為被上訴人於原審所不否認，則被上訴人尚難依權責發生制認定所得歸屬年度。㈤從而，上訴人就被上訴人申報84年度取自三采建設公司執行業務收入16,530,615元部分，轉列為85年度之所得，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不妥，原審未予查明，竟撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，於法容有未合，上訴人執此指摘，為有理由。又原審就被上訴人主張原處分將其執行業務費用與所得分離，悖離「量能課稅」原則，且如認系爭所得為被上訴人85年度之所得，惟本案之設計費收入總計16,530,615元，扣除已返還三采建設公司8,500,000元，餘額8,030,615元始應認係被上訴人85年實際之收入部分，是否可採，尚未斟酌論斷，自有著由原審更為審理之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又被上訴人於上訴答辯狀雖記載楊松山會計師為訴訟代理人，但並未提出委任狀，尚難認楊松山會計師為合法之訴訟代理人，併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 4 月 30 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 郭 育 玎