最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第466號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月26日臺北高等行政法院94年度訴字第192號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，短報其配偶蘇麗華取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之營利所得新臺幣（下同）3,513,600元及其本人、配偶之利息所得，合計3,518,533元，被上訴人乃歸課核定其88年度綜合所得總額為6,174,827元，淨額為4,690,656元；並按所漏稅額分別裁處0.5倍（營利所得部分）及0.2倍罰鍰，計414,100元。
上訴人就上開營利所得及罰鍰部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：新陸公司於民國86年5月10日出售列為固定資產之土地，並將溢價收入依公司法第238條及商業會計處理準則第25條規定轉資本公積。87年2月16日股東會決議以該資本公積1,525,140,000元辦理增資，股東取得之股票依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋免計入該年度課徵所得稅，於轉讓第三人時，始課徵營利所得。嗣新陸公司依公司法第168條規定減資退還現金予股東，因公司尚未處於清算階段，為使公司資產負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式。是新陸公司減資係該公司永續經營中之資金運用，屬於商業經濟活動範圍，符合公司實質上減資要件，同時該股票未轉讓給第三人，股東仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即清算解散時方為課徵股東營利所得之正確時點。本件既非股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開財政部83年函釋意旨不同，被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產。又上訴人之配偶係公司股東，非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，自難謂上訴人就系爭營利所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查新陸公司利用資本公資轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，實與規避股東收取公司分派財產應負之稅負，被上訴人按上訴人取得之營利所得，併課其綜合所得稅，並無不合。次查上訴人之配偶為新陸公司股東，該公司為進行增、減資應股東會決議並配合修正章程，其股東會之議事錄應分發各股東，上訴人之配偶不得主張不知公司決策。上訴人未依規定申報，即難謂無過失等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於本稅部分：按證券交易所得原則上為財產交易所得之下位概念，而財產交易所得之性質，依所得稅法第14條第1項第7類之規定，係以財產之原始取得成本與事後變價間之價差計算，則在所得取得之原因事實上，強調財產與金錢（或其他財物）間有對立性交換之交易特質，而且在財產交易以後，對繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。證券交易所得既為財產交易所得之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。故解釋上，亦應具有相同之內涵。新陸公司以減資手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡則是按股東權益之固定比例行之，其中並無二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一對立性之財產交換行為存在，不符合交換之定義。且新陸公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，新陸公司取得股票之目的，在於永遠消滅股票之交易流通價值，此亦與交易本質不符。何況證券交易所得免稅之立法目的，乃鼓勵資本市場之擴大，上訴人因新陸公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違證券交易所得免稅之規範目的。上開收入既非免稅之證券交易所得，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內。上訴人主張非營利所得應無可採，蓋不論以資本公積增資而發給股東新股票，或以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，股東均因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。此時真正問題在於股東取得之新股票或現金，應否算入股東之所得內﹖如算入所得，自當然應歸屬為營利所得，所得種類之歸屬，反屬次要問題。如係以行為時公司法第238條第1款之超過票面金額發行股票所得之溢額來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時之新股票或現金，均乃股東原有資產之重新確認或取回，不能算入股東之所得內。只有發給之新股票重新在市場出賣，而取得價差時，才發生證券交易所得。但如增資之資本公積來自處分資產之溢價收入或受領贈與之所得，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然應算是股東之新所得，此因上開財富已經實現，且是獨立於原有資本之外所新產生者，非舊有財富之延續。該財富都是公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，自應為營利所得。主管機關之所以將處分資產之溢價收入當成資本公積，主要原因為行為時公司法第238條之規定所致，但嚴格言之，該條第1款之規定內容實有混淆之處，因依相約成俗之文字意涵認知，所謂資本公積應限於出資時已投入之資本，而不及於出資時點以後再發生之新收入，故現行公司法已將第238條整個刪除，其道理即在於此。新陸公司上開所謂資本公積之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取分離課稅之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但如假設新陸公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價要併入該公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並無改變。至於所得實現時點，目前司法實務上，最高審法院一向認係「減資發放現金時」，下級審法院應一體遵守。（二）裁罰部分：學術上通說，認為稅捐規避與稅捐逃漏係不同之法律概念。前者不得處以行政罰或刑罰。上開學說觀點，在增減資案型中，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解。所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。同法第110條第1項復規定：納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。上訴人客觀上既漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之函令（即財政部（69）台財稅字第33694號函釋），但依目前司法實務上之見解，認為上訴人有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整之意見來逃漏稅捐，即已構成上開客觀違章狀況。且依司法院釋字第275號解釋意旨，違章行為之處罰，若屬結果違章，且法律無特別規定者，仍以行為人具有故意及過失為必要，且須由處罰機關負客觀證明責任。在所有增減資案件中，納稅義務人利用主管機關錯誤之法律見解進行避稅安排，符合稅捐逃漏之外觀時，則在現行所得稅法採自動報繳制之精神下，自知有所得即有報繳之義務產生，違反此等義務又無不可歸責之事由時（即無期待可能性），納稅義務人之故意過失責任即難以免除。此時有無收到扣繳憑單，是否參加股東會或董事會，嚴格言之，均不影響其漏稅責任之成立。何況新陸公司於87年2月16日股東常會議事錄及87年11月25日股東臨時會議事錄記載，為配合增資及減資之會議議決事項，依公司法規定修改章程，惟依行為時公司法第172條第4項規定，變更章程之事項應在召集事由中列舉，不得以臨時動議提出，另依同法第183條規定股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，上訴人配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，主張其不知新陸公司之決策，亦顯與常情有違。事實上，增減資之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排。上訴人配偶既然有取得系爭營利所得之事實，上訴人卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解釋，自應受罰。從而，被上訴人依上開規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，而處罰鍰414,100元，亦無違誤。上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，顯屬無據等為判斷之基礎，而判決駁回上訴人之訴。
五、本院按：行為時公司法第238條（90年11月12日刪除）規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而新陸公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，實質上與新陸公司將土地溢價收入以現金分配與股東無異，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。觀諸財政部90年3月所提所得稅法第14條第1類關於「營利所得」之修正草案及修正理由，可知該修正係針對資本公積轉增資配發之股票股利未明定納入課稅範圍，認有明確予以規範之必要。該草案理由並未指明此部分股利原即不屬法律規定之課稅範圍，反而認資本公積轉增資與未分配盈餘轉增資情形相同，應屬營利所得。被上訴人以系爭所得實質上係所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得，予以課徵，符合實質課稅原則。公司法第168條係關於減資之程序規定，非許股東得決議藉增資、減資方式分配營利所得，以規避稅負。財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋：「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：
（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：1.個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。2.法人股東：‧‧‧」雖規定以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅，但未就本件新陸公司以增資、減資方式分配出售土地溢價收入情形，應否課徵所得稅為解釋。上訴人既已取得出售土地之溢價收入，其所得即已實現，應屬88年度所得，被上訴人將之歸併88年度綜合所得稅，並認上訴人漏報系爭所得，為有過失，予以裁罰，尚無不合。上訴人主張本件所得年度為87年度，洵無可採。所引財政部83年6月1日台財稅第000000000號函，係關於增資時點認定之解釋；財政部85年9月4日台財稅第000000000號函係關於關於符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票為釋示，均與本件情形有間。另財政部62年3月2日台財稅第31604號函：「解散之公司依公司法第330條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第88條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」財政部84年3月22日台財稅第000000000號函：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係就公司清算所為解釋，惟由上2函釋，亦可見以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額屬營利所得性質，且該2函釋於清算分配時認已實現，並未否定如該股票金額再以減資方式分配予股東時，所得已實現。上訴人執此指摘原判決不當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 清 光法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
書記官 邱 彰 德