最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第460號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 英屬維京群島商．漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平
蔡季嫻上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年9月19日臺北高等行政法院95年度訴字第3603號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人經人檢舉於民國88年至91年間與全國各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由被上訴人自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6月21日台財稅字第910453902號函釋規定不符，涉嫌逃漏稅捐之情事，經臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）移由上訴人辦理，上訴人於審理後核定被上訴人逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額32,066,426元處5倍罰鍰計160,332,100元被上訴人於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526元，未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由被上訴人開立統一發票金額2,666,741,302元，係應開立發票給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人取得憑證之金額641,328,526元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065元，合計處罰鍰325,735,591元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人以95年4月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3倍之罰鍰，計96,199,200元，並變更原罰鍰處分金額為261,602,691元，並駁回其餘復查之申請，被上訴人就原處分不利部分猶有未服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：上訴人未依法高蓋然性舉證被上訴人有行為罰、漏稅罰之構成要件、違法性、可責性，漏未審酌重要之客觀事實證據，對系爭合作合約書之解釋，僅偏執於主觀抽象之形式證據，未據客觀事實證據，未論述經驗法則及論理法則，未探究當事人之真意，上訴人卻以各合作店之銷售額減除被上訴人對合作店之銷售額等於上訴人虛擬租金金額，稱各合作店對被上訴人有租金收入，進而推論有漏稅行為，實為上訴人違背論證法則而為之循環論證，本件所爭並非數字之計算邏輯，而是行為定性之爭，上訴人卻以數字計算邏輯直接推論行為定性，違背論理法則，又虛擬契約當事人之真意，且以不實之證據，作成原處分自屬違法。被上訴人與50餘家合作合約書之定性，為雙方為穩固彼此間買賣行為之永久性及獲利性簽訂之契約，被上訴人以商標授權、技術輔導之商業模式為之，此合約在約制各合作店在被上訴人授權使用商標之約定下，只能銷售被上訴人之單一品牌產品，並就買賣行為雙方基於連鎖加盟之需要，相互約制彼此提供勞務之契約，被上訴人與合作店間確有進銷事實及合作店亦有銷售貨品給消費者之事實，系爭合作合約書非佣金合約、亦非租賃合約，更非由被上訴人自行在合作店銷售貨物給消費者之合約書，上訴人依主觀、抽象之形式文書證據認定合作合約書為租賃合約，原處分只敘明依合作合約書之主觀、抽象之形式文書證據，認系爭合作合約書為租賃合約，復認租金收入等同於佣金收入，而其處分又主張合作合約書為被上訴人銷售貨物給買受人之合約，先後之主張完全矛盾。又上訴人將合作合約書法律見解之爭議認作作為義務之違反，為適用法令錯誤。本件不論依被上訴人主張或上訴人主張國家之稅收均為85,018,502元，被上訴人無逃漏營業稅之意圖及結果，也無借用合作店發票開立之必要及可能，且被上訴人及合作店均依法繳交營業稅、申報營業稅、申報營利事業所得稅，就被上訴人、合作店並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課，被上訴人並無依法應受行為罰要件之該當行為，本件被上訴人及合作店無逃漏租稅之既遂與結果，即無營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條之違法。且本件系爭合作合約書之約定並無租賃法律關係之構成要件，亦無履約客觀事實相對給付證據所構成租賃關係要件，被上訴人並無依合作合約書向各合作店取得租金發票之作為義務。上訴人既主張合作合約書為租賃合約書，何來被上訴人有營業稅法第51條第3款之作為義務違反，被上訴人縱有營業稅法第51條第3款之作為義務違反，亦無逃漏租稅之結果，無作為義務違反之故意、過失，即無處罰之該當。更況依加絡精品店與百芳精品店之合作合約書之付款約定與其他合作店顯有不同，由合約即可得知結算時由合作店開立票據支付被上訴人貨款，並非由被上訴人給付給合作店，銷售人員薪資亦由合作店自行負擔，非由被上訴人負擔；銷售貨物款項係由合作店負責收取，並非由被上訴人收取，上訴人恣意去認定合作合約書為租賃合約，於法未合，原處分實違反原處分行政程序法第8條誠信原則。又原處分所認本件被上訴人應開立給消費者之統一發票金額3,308,069,828元，各合作店應開立給被上訴人之租金收入統一發票發票金額，核與各合作店已開立給消費者之銷售金額、結算報表、銀行往來資料不符，上訴人應就課稅資料之金額，負舉證責任，原處分顯違背法令，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。
三、上訴人則略以：㈠補徵營業稅部分：本件依被上訴人提供之合約書明載「店面之經營管理、貨品、人員費用由被上訴人負擔；貨品所有權為被上訴人所有；各合作店利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數抽成取得」之約定，足證本件並非合作店向被上訴人進貨後銷售，而係被上訴人向合作店租用店面販售貨物關係，是系爭合約係由被上訴人給付合作店租金之性質，實質上為租賃關係，被上訴人與合作店雙方並無實質進銷貨事實，並不符合財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋百貨公司專櫃銷售型態規定之要件。又系爭貨品所有權既為被上訴人所有，貨物售予消費者後，貨款亦由被上訴人收取，依營業稅法第3條將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物之規定，此時應由被上訴人開立發票予買受人。被上訴人於88年至91年間與民生二店等50家合作店銷售貨物總額3,308,069,828元，減除已開立予合作店銷售額2,666,741,302元後，被上訴人銷貨短開發票違章金額計641,328,526元，逃漏營業稅32,066,426元，是本件予以補徵營業稅32,066,426元，洵無違誤。㈡違反營業稅法處罰鍰部分：按被上訴人於88年至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象，涉嫌漏開統一發票及漏報銷貨金額計641,328,526元，逃漏營業稅額計32,066,426元，且被上訴人自違章行為發生日（88年1月）起至查獲日（91年12月6日）止，最低累積留抵稅額為0元，已造成實質逃漏稅，依財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋，尚無免處漏稅罰之適用，是本件依財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令頒布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處3倍之罰鍰計96,199,200元，洵屬有據。㈢違反稅捐稽徵法處罰鍰部分：按被上訴人於88年至91年間給付租金與各合作店641,328,526元，未依法取得憑證；另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由被上訴人開立發票金額2,666,741,302元，係應開立發票給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證之違章事實，甚為明確，上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰洵屬有據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查被上訴人與各合作店簽約明定各合作店以合作經營方式銷售被上訴人所提供之HANG TEN品牌或認可之商品，並就雙方經營費用負擔及利潤分配予以約定一節，業據被上訴人提出長江華業股份有限公司（即民生二店）合作合約書、品冠服飾行、加絡服飾店等合作合約書，而各合作店依合約書記載除提供銷售場所外，尚須負擔房屋之租金、保全、水電管理費、簽帳信用卡手續費、裝潢設備費用，或提供冷氣等設備及部分裝潢設備施作、設置保全系統保障該店及商品安全等事宜，另加絡精品店、百芳精品店之合作合約書第5條尚分別明定付款方式、結帳付款、合作店應結算被上訴人應得之貨款利潤，是系爭合作合約書既就契約雙方合作經營各項約定予以記錄如上所述，則渠等立約真意依各該合作合約書契約文字內容闡釋，即與民法第421 條之租賃契約有別，上訴人未實際調查，僅以系爭合作合約書同時載有店面經營管理由被上訴人負責、貨品及人員由被上訴人負擔、利潤分配係採依每日實際銷售額之一定成數計算，逕行推認系爭合作合約乃被上訴人向合作店租用店面販售貨物關係，被上訴人有直接銷售貨品予消費者及給付各合作店租金之事，自嫌速斷。次查，依據證人洪百川、林家冠所證各情，核與各該合作合約書、百芳精品店薪資伙食印領清冊、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、聯合信用卡處理中心特約商店約定書、百芳服飾店給付進貨款項之支票存根聯、被上訴人活期存款存摺明細、百芳服飾店向聯合信用卡處理中心請款/撥付款相關於對帳明細/商店存根、洪百川活期存款存摺明細、品冠服飾行各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及薪資清冊、中國國際商業銀行連鎖商店基本資料表、品冠服飾行營業人使用統一發票購票證明相符，並經原審法院調閱品冠服飾行88年至91年度營利事業所得稅結算申報案卷，查核屬實，洵堪信實，據此，各合作店之營業人既須負責銷售HANG TEN品牌等商品、收取貨款、提供銷售場所、房屋之租金、保全、水電管理費、與聯合信用卡處理中心簽約辦理簽帳、並向該中心請領簽帳款、負擔簽帳信用卡手續費、負擔裝潢設備費用，或提供冷氣設備及被上訴人負責部分以外之全部裝潢設備、聘雇員工給付薪資、申報營業稅、營利事業所得稅、負擔銷貨款項呆帳損失、設置保全系統保障該店及商品安全、自為營業登記並請領統一發票使用等事宜，甚而，尚需結算開立貨款支票予被上訴人，則被上訴人主張其與各合作店間之合作合約並非租賃契約，其未自行銷售貨品予消費者等語，洵非無據。否則各合作店僅出租櫃位供被上訴人使用，則渠等按月收取定額租金利益即可，何須另行勞費負擔房屋之租金、保全、水電管理費用、簽帳信用卡手續費、裝潢設備費用、聘雇員工、自為營業登記請領統一發票使用及銷貨收款、負擔銷貨款項呆帳損失，並承擔營業額過低致已支付之費用成本虧損之風險，是上訴人辯稱被上訴人與各合作店均屬租賃契約，伊於各店自行銷售貨品、分配予各合作店之款項則屬租金性質云云，核與事實不符，尚無可採。又被上訴人與合作店就銷售商品帳款結算約定於銷貨次月5日匯付，於此之前並無貨款給付之約定，則其與各合作店於合約書第5條約定被上訴人運置於各店之商品，暫不移轉該貨品所有權，核與民法第345條以降之買賣及同法第761條動產物權之讓與方式等相關規定，尚無違背，而被上訴人與各合作店間之貨品買賣契約，於雙方就買賣標的及價金達成合意時，即已成立，自不得以雙方就買賣標的物物權移轉時點另加約定，遽認兩造間之兩買賣契約不存立。至於各合作店銷售此等商品與消費者時，動產物權移轉僅涉買賣契約債務履行之事，無礙各合作店與消費者間買賣契約之成立生效，尤不得以被上訴人保留貨品所有權，逕推合作店與被上訴人屬租賃契約法律關係，被上訴人與消費者間成立買賣契約，是上訴人就此辯稱貨物所有權屬被上訴人，故貨物即為被上訴人直接售與消費者云云，核無可採。再查，本件被上訴人與各合作店締訂合作合約，非惟於契約書明載渠等係以合作經營方式銷售被上訴人所提供之HANG TEN品牌等商品之意，並約明經營費用之負擔、利潤分配方式，雙方亦依約履行，是依上揭過去相關事實及證據資料以觀，系爭合作合約書之文字表示顯與當事人真意相符，行政機關自不得反捨契約文字而更為曲解。原處分認被上訴人於合作店承租銷售場所設櫃自行銷貨，各合作店無銷貨之事卻開立統一發票予消費者云云，認事用法尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未當。被上訴人訴請撤銷不利於被上訴人部分，為有理由，應予准許，爰併予撤銷。
五、本院經核原判決固非無見。惟查「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」、「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款、第51條第3款稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、稅捐稽徵法第44條所明定。另「規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合左列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約…（二）百貨公司對於採專櫃銷售之貨物，應於銷售時依法開立統一發票…四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約、銷售金額、銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」、「…公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」、「…至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部77年4月2日台財稅字第761126555號、91年6月21日台財稅字第0910453902號、財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號分別函釋在案。次查被上訴人與各合作店間所簽訂者，雖名為「合作契約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給被上訴人使用；該店面所販售之商品並非由被上訴人銷售給各合作店，再由各合作店銷售給消費者；且亦無由被上訴人為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由被上訴人按實際銷售額之一定比例計算金額於各合作店，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；又店內之經營管理係由被上訴人全權負責，各合作店不得干涉，是各合作店縱有裝修電機、燈光、電動門維修、稅務申報之事實，仍僅為出租人提高租賃物使用價值之輔助行為，無涉及店內主要經營行為；且營業收入既係由被上訴人向消費者直接收取，商品亦係由被上訴人之銷售人員交付予消費者，各合作店實無任何進、銷行為，是各合作店向被上訴人收取價金屬租金之性質，被上訴人與各合作店間並無進銷貨關係，似僅屬租賃關係，其與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。原判決遽認被上訴人與各合作店成立買賣關係，將訴願決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷，認事用法容有不當之違法。從而，上訴意旨執以指摘原判決不當，非全無理由，應將原判決廢棄，由原審法院詳為調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 廖 宏 明法官 吳 東 都法官 林 茂 權法官 侯 東 昇以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 5 月 29 日
書記官 王 福 瀛