最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00048號上 訴 人即原審原告 國立歷史博物館員工福利社代 表 人 甲○○訴訟代理人 董麗貞
林瑞彬 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月25日臺北高等行政法院95年度訴更一字第108號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定上訴人國立歷史博物館員工福利社87年度未分配盈餘超過新臺幣伍佰肆拾肆萬柒仟貳佰參拾玖元暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人國立歷史博物館員工福利社在第一審之訴駁回。
上訴人國立歷史博物館員工福利社之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用及廢棄部分歷審訴訟費用均由上訴人國立歷史博物館員工福利社負擔。
理 由
一、上訴人國立歷史博物館（下稱史博館）員工福利社87年度營利事業所得稅採會計師簽證申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）13,323,669元、未分配盈餘0元。經上訴人財政部臺北市國稅局（以下稱臺北市國稅局）初查以上訴人史博館員工福利社組織別為「其他」，及其章程規定盈餘為員工所有，乃作成「免通報核課負責人之綜所稅」，依所得稅法第66條之9第2項規定，核定未分配盈餘為9,891,463元，並依同法第66條之9第1項規定，加徵10%營利事業所得稅989,146元。上訴人史博館員工福利社不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院93年12月23日92年度訴字第876號判決駁回上訴人史博館員工福利社之訴。上訴人史博館員工福利社提起上訴後，經本院95年度判字第1005號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審理，經原審以95年度訴更一字第108號判決訴願決定及原處分（復查決定）關於核定上訴人史博館員工福利社87年度未分配盈餘超過5,447,239元部分撤銷，上訴人史博館員工福利社其餘之訴駁回。
兩造均不服，分別提起上訴。
二、上訴人史博館員工福利社於原審起訴主張：（一）上訴人史博館員工福利社係依據法令或組織章程規定不得分配盈餘之團體或組織，並非為所得稅法第66條之9所欲規範之對象。
是以上訴人史博館員工福利社實屬所得稅法第66條之1第2項第4款所稱不得分配盈餘之團體組織，根本不應適用兩稅合一，上訴人臺北市國稅局誤用所得稅法第66條之9核認上訴人史博館員工福利社應加徵未分配盈餘所得稅，錯誤至明。
（二）上訴人臺北市國稅局一再以上訴人史博館員工福利社組織章程規定「員工福利支出估計為6%」是分配予員工之福利金或盈餘，其性質即為盈餘分配，應設置股東可扣抵稅額帳戶，有兩稅合一加徵10%營利事業所得稅之適用，若此，則上訴人史博館員工福利社87年度發生之員工福利支出4,444,224元，依所得稅法第66條之9第2項規定，即為上訴人臺北市國稅局所稱之盈餘分配4,444,224元，應於計算所得稅法第66條之9之未分配盈餘時列為減除項目，俾以正確計算未分配盈餘。（三）上訴人史博館員工福利社本非適用公司法或合作社法之組織，是以上訴人史博館員工福利社之發放福利金縱認屬盈餘分配亦不受公司法或合作社法之規範。故上訴人臺北市國稅局認上訴人史博館員工福利社不得於87年度決算前發放福利金，除有將福利金視為盈餘之定性錯誤外，更顯在法無明文下，自行創設法令所無之限制，且屬商業會計法第65條規定之過度推衍，顯有違租稅法律主義及論理法則。（四）系爭福利金支出既由上訴人臺北市國稅局核定係屬盈餘分配，依衡平原則，自應容許上訴人史博館員工福利社因上訴人臺北市國稅局之核定結果再主張此分配係屬87年度之盈餘，蓋此係因所得稅法第66條之9第2項第3款規定「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，得自當年度未分配盈餘項下減除」，致任何發放盈餘之納稅義務人必會主張之結果等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、上訴人臺北市國稅局則以：（一）上訴人史博館員工福利社係由史博館員工集資而成之組織，形式上雖未依合作社法相關規定申辦登記，惟實質上與合作社法第1條所稱之合作社並無二致，而合作社法並無不得分配盈餘之限制規定，其性質即應為盈餘分配，且上訴人史博館員工福利社平時三節亦有發放福利金，以薪資科目列報，後雖經會計師查核以非上訴人史博館員工福利社員工之薪資將之調整剔除，但因其實際上已發放，發放對象為史博館全體員工而非上訴人史博館員工福利社之員工，發放之福利金來源又來自於上訴人史博館員工福利社，是實質上應即為盈餘分配，並非如其所稱盈餘不得分配。（二）上訴人史博館員工福利社既非所得稅法第66條所稱依其他法令或組織章程規定不得分配盈餘之團體或組織，自無免予設置股東可扣抵稅額帳戶之適用，再上訴人史博館員工福利社亦非屬100%由依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織個別或共同投資成立者，亦無免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報之適用，是上訴人臺北市國稅局核定其未分配盈餘為9,891,463元，並依同法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅989,146元，尚無不合。（三）上訴人史博館員工福利社之會計年度既為每年1月1日至12月31日止，則其決算應於翌年2、3月間辦理完竣，然上訴人史博館員工福利社87年度發放福利金時間，係於春節、端午及中秋三節各發放1次，其時間皆於87會計年度中，於是時會計年度尚未終了，上訴人史博館員工福利社自未能辦理87年度決算，既未能辦理決算，何來以87年度盈餘發放福利金分配盈餘之情事，又上訴人史博館員工福利社所分配之盈餘既非屬87年當年度之盈餘，自不得列為所得稅法第66條之9第1項所稱未分配盈餘之減項等語，資為答辯，求為判決駁回上訴人史博館員工福利社之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）查上訴人史博館員工福利社係於74年7月13日經史博館福利委員會（下稱福委會）第二次會議通過設立之員工福利社，而史博館係依社會教育法第15條規定設立而隸屬於教育部，並非屬職工福利金條例第1條所稱之公營、私營之工廠、礦場或其他企業組織，且史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社，足認史博館福委會及上訴人史博館員工福利社均係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館至明。又查，上訴人史博館員工福利社依營業稅法第28條規定，於營業前向臺北市稅捐稽徵處申請營利事業登記，並依所得稅法第71條規定辦理結算申報等情，是上訴人史博館員工福利社係屬所得稅法第11條第2項所規定之營利事業，亦堪認定。復參諸上訴人史博館員工福利社章程第6條第6款規定，員工福利支出估計為6%，上訴人史博館員工福利社平時亦有發放福利金之情形，雖以薪資科目列報，但其發放對象為史博館全體員工而非上訴人史博館員工福利社之員工，且其發放之福利金亦來自於上訴人史博館員工福利社，核其性質應為盈餘分配，上訴人史博館員工福利社主張前開福利金支出係屬一般公司之職工福利支出云云，核不足採。故綜上事證，上訴人史博館員工福利社既非由史博館百分之百投資設立，亦非屬所得稅法第66條之1第2項第4款條所稱「依其他法令或組織章程規定不得分配盈餘之團體或組織」，自應依行為時所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報。（二）依所得稅法第66之9條第2項第3款、第3項前段規定，及財政部87年4月30日台財稅第000000000號函，營利事業計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘時，得自行認定其分配盈餘所屬之年度，且營利事業當年度有無得列為減除項目之已由當年度盈餘分配之盈餘，應以該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，並未限制須於該會計年度終了辦理決算後辦理分配之盈餘，始足當之。上訴人史博館員工福利社發放予史博館全體員工之福利金，核其性質應為盈餘分配，已如前述，故上訴人史博館員工福利社既主張認定此部分福利金支出係屬87年度盈餘之分配，上訴人臺北市國稅局於計算其87年度未分配盈餘時，自應依法減除上訴人史博館員工福利社已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,444,224元。其次，上訴人史博館員工福利社87年度未分配盈餘有無得減除其當年度已分配之盈餘，依所得稅法第66條之9規定意旨，在於上訴人史博館員工福利社當年度有無實際可供分配之盈餘，及其有無實際發生分配盈餘之事實，核與上訴人史博館員工福利社是否依相關法令規定於決算完畢後分配盈餘無關，上訴人臺北市國稅局辯稱上訴人史博館員工福利社發放福利金之時間，係於春節、端午及中秋三節各發放一次，是時會計年度尚未終了，上訴人史博館員工福利社既未能辦理決算，何來以87年度盈餘分配盈餘情事，主張上訴人史博館員工福利社所分配系爭盈餘即非屬87年度當年度盈餘，自不能列為所得稅法第66條之9第2項第3款規定之減項云云，自不足採。（三）綜上所述，上訴人史博館員工福利社主張其為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱不得分配盈餘之團體或組織，應無同法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之適用，洵非有據，惟上訴人臺北市國稅局依所得稅法第66條之9第2項計算上訴人史博館員工福利社當年度未分配盈餘時，未減除上訴人史博館員工福利社已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,444,224元，尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，故上訴人史博館員工福利社訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於核定上訴人史博物館員工福利社88年度未分配盈餘超過5,447,239元部分（計算式：9,891,463元－4,444,224元＝5,447,239元），為有理由，應予准許，上訴人史博館員工福利社逾此部分之請求，即非有據，應予駁回等語。
五、上訴人史博館員工福利社上訴意旨略謂：1.原判決以「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」之事實，即認定史博館福委會及員工福利社均係由史博館全體員工自行決定設立組成，顯然違背論理法則，蓋史博館組織條例未明定設置員工福利社之事實絕不等於史博館不會設置員工福利社，原判決以完全不存在之論理法則，推論上訴人係由史博館員工集資而來，將員工推論為具社員或股東身分，進而強行將上訴人論斷為應課徵未分配盈餘稅之課稅主體，顯有違「客觀舉證責任分配原則」及違反行政訴訟法第133條。依「國立歷史博物館員工福利委員會組織要點」及「國立歷史博物館員工福利社章程」中可知，增進員工福利只是上訴人史博館員工福利社成立目的之一，然前揭組織要點及章程均未載明任何社員之權利義務，入退社、股金等規定，足證上訴人確無社員或股東，然對上訴人是否有社員或股東此一重要事實，原判決竟置前揭符合一般設立團體經驗法則之事實於不顧，而逕以「凡屬政府分支機構必於組織章程明定」之顯違一般經驗法則之推論，來論斷上訴人之資金來源為員工，故原判決顯有違經驗法則及判決不備理由之違法。2.加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條之條文係謂「營業人」，而非以「營利事業」為營業稅法之課稅主體，即可知營業稅法之營業人與所得稅法之營利事業有相當之區別，故依營業稅法應辦理營業登記者，絕非即等於所得稅法之營利事業。惟原判決不查，竟將申請「營業登記」誤認為申請「營利事業登記」，並即據此錯誤之事實認知，認定上訴人為所得稅法中所規定之「營利事業」，其判決顯然未明營業稅法第28條之規定，有適用法規不當之違法。3.系爭福利金確實僅係上訴人因成立時之章程明定而需支付予史博館員工之費用，絕不能因非屬上訴人史博館員工福利社員工支領之款項而認當然即屬盈餘。惟原判決卻稱「…員工福利支出估計為6％…核其性質應為盈餘分配…」顯有判決未適用商業會計處理準則第26條第2項(盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳…)及誤將捐贈視為盈餘分派，顯違經驗法則。4.原判決認上訴人史博館員工福利社為營利事業且發放福利金對象為史博館全體員工，其性質應即為盈餘分配，而認應加徵未分配盈餘營利事業所得稅，顯然未就上訴人是否為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織」及是否有「盈餘分配」之事實等事項之論理予以審酌，而係「類推適用」或「比照」合作社法、公司法之相關規定為之，核認上訴人應比照一般有分配盈餘之營利事業繳納未分配盈餘稅，顯然有違司法院釋字第151號之違法及租稅法律主義等語。
六、上訴人臺北市國稅局除重覆原審主張外，另上訴意旨略謂：
1.原判決謂「原告既主張認定此部分福利金支出係屬87年度盈餘之分配，被告於計算其87年度未分配盈餘時，自應依法減除原告已由當年度盈餘分配之前開福利金支出4,444,224元」，顯有適用法規不當情事。2.原判決謂「原告87年度未分配盈餘有無得減除其當年度已分配之盈餘，依前揭所得稅法第66條之9規定意旨，在於原告當年度有無實際可供分配之盈餘，及其有無實際發生分配盈餘之事實，核與原告是否依相關法令規定於決算完畢後分配盈餘無關」，顯有適用法規不當情事：依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，另依同法第66條之6第2項規定，累積未分配盈餘未加徵10%營利事業所得稅者，其稅額扣抵比率之上限為33.33%，已加徵者為48.15%，是本件固有實際可供分配之盈餘，然為正確計算稅額扣抵比率之上限，上訴人史博館員工福利社仍應於分配時指明究以何年度之盈餘作分配，而其87年度發放福利金時間係於春節、端午及中秋三節各發放1次，是時年度尚未終了，何來以87年度盈餘發放福利金分配盈餘，如非屬87年度盈餘，則非屬適用兩稅合一年度，自不得於計算未分配盈餘時減除，原判決顯有適用法規不當情事等語。
七、本院按：
甲、上訴人史博館員工福利社上訴部分：(一)所得稅法第66條之9條第1項規定，旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函：「一、營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：
㈠各級政府機關。㈡所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。㈢依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。二、自本令發布日起，尚未核課確定之案件，均有其適用；本令發布日前，已核課確定之案件，不予變更。」係財政部本於中央稅捐稽徵主管機關職權，就適用所得稅法第66條之9條第1項規定計算申報未分配盈餘之營利事業所為之解釋，其內容符合該法律規定之規範意旨，應予適用，本案屬未確定案件，亦有該函釋之適用(參見司法院釋字第287號解釋)。上訴人史博館員工福利社係主張其為所得稅法第66條之1第2項第4款所稱「依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織」，然上訴人史博館員工福利社於原審並未舉出其章程有何不得分配盈餘之規定，現行法令亦無其不得分配盈餘之規定，與所得稅法第66條之1第2項第4款之規定不合。現行法令既無上訴人史博館員工福利社不得分配盈餘之規定，其非屬於上開函釋所稱之「依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織」，自無從免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報。(二)原判決認定史博館福委會及上訴人史博館員工稫利社均係由史博館全體員工自行決定設立組成，並無設立之法源依據，其資金來源亦非來自史博館至明，旨在說明上訴人史博館員工福利社並非屬於上開財政部函釋所稱之政府機關百分之百投資成立之營利事業，其已敘明上開認定所憑證據及理由，並無違經驗法則及論理法則。上訴人史博館員工稫利社於原審並未主張其係政府機關百分之百投資成立者，亦未提出史博館出資成立員工福利社之相關事證，原判決非僅憑「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」一點而認定上訴人史博館員工福利社係由史博館全體員工自行決定設立組成，亦未認定上訴人史博館員工福利社係由史博館員工集資而來，上訴人錯以原判決僅憑「史博館之組織條例亦未明定設置員工福利委員會或員工福利社」一點而認定上訴人史博館員工福利社係由史博館全體員工自行決定設立組成，及由史博館員工集資而來為前提，指摘原判決違反舉證責任分配、行政訴訟法第133條、違反經驗法則及理由不備云云，自無可採。(三)除上開原判決認定之上訴人史博館員工福利社成立之事實外，原判決並依上訴人史博館員工福利社之章程，認定其設有出版、複製品供應部及餐飲供應部二部門，提供對外銷售服務，則上訴人史博館員工福利社顯非行為時營業稅法第6條第2款及第3款所稱之營業人，而是屬於第1款「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其亦辦有營業登記，是其為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業。原判決雖將上訴人史博館員工福利社依營業稅法第28條規定，向臺北市稅捐稽徵處申請營業登記，取得之營業登記證，誤為申請「營利事業登記」及取得「營利事業登記證」，然其認上訴人史博館員工福利社為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，並無錯誤。原判決上開誤認，並不影響此結果。因而上訴人史博館員工福利社主張原判決將申請「營業登記」誤認為申請「營利事業登記」，據此認定上訴人為所得稅法中所規定之「營利事業」，有適用法規不當之違法云云，亦無足採。(四)上訴意旨所提及之商業會計處理準則第26條第2項關於盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳之規定，係該準則95年11月30日修正後之規定，本件行為時之商業會計處理準則並無該規定。何況該規定係關於列帳之規定，並非關於認定是否為盈餘分配之規定。上訴人史博館員工福利社指摘原判決未適用現行商業會計處理準則第26條第2項規定云云，尚有誤會。(五)原判決並未類推適用或比照合作社法、公司法之相關規定，以認上訴人應比照一般有分配盈餘之營利事業繳納未分配盈餘稅，上訴人史博館員工福利社關於此部分指摘原判決有違反司法院釋字第151號解釋及租稅法律主義云云，尚無足取。(五)因而，原判決認上訴人臺北市國稅局核定上訴人史博館員工福利社應依所得稅法第66條之9規定，計算87年度未分配盈餘並加徵10%營利事業所得稅，並無違法。
上訴人史博館員工福利社此部分之上訴，並無理由，應予駁回。
乙、上訴人臺北市國稅局上訴部分：(一)所得稅法第66條之9第2項第3款規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：…三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。」原判決為部分有利於上訴人史博館員工福利社之判決，係以依所得稅法第66之9條第2項第3款、第3項前段規定，及財政部87年4月30日台財稅第000000000號函，營利事業計算依所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之當年度未分配盈餘時，並未限制須於該會計年度終了辦理決算後辦理分配之盈餘，而認系爭屬於盈餘分配性質之福利金支出，經上訴人史博館員工福利社主張認定為87年度之盈餘分配，得依所得稅法第66之9條第2項第3款規定，於計算未分配盈餘時減除為據。惟本案係關於上訴人史博館員工福利社87年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之問題，得作為計算上訴人史博館員工福利社87年度未分配盈數額減項之分配盈餘者，以屬於87年度之盈餘為限，如所分配者非屬於87年度之盈餘，自無所得稅法第66之9條第2項第3款之適用。再營利事業之盈餘，其主要之來源為營利事業之當年度淨利，營利事業為盈餘分配，係以營利事業當年度有淨利為前提。而營利事業須經決算始知有無淨利及其數額，營利事業未經決算，尚無法得知當年度有無淨利及其數額，即無法確定營利事業當年度有無盈餘及數額，自無從分配盈餘。此乃分配盈餘之性質使然，與法令有無限制於會計年度終了辦理決算後，始得辦理盈餘分配一節無關，更無違反租稅法定主義或論理法則可言。是上訴人史博館員工福利社分配87年度之盈餘，必於87年度會計年度終了辦理決算後，始可能為之。原判決認本件可列為計算未分配盈餘減項者，無須限於87年度會計年度終了辦理決算後辦理分配之盈餘，違反所得稅法第66之9條第2項第3款規定。(二)依所得稅法第23條規定，營利事業之會計年度，除經該管稽徵機關核准者外，為每年1月1日起至12月31日止(即採曆年制)，原判決引為證據之上訴人史博館員工福利社87年度營利事業所得稅結算申報書上載申報所得期間亦為87年1月1日起至12月31日止，是上訴人史博館員工福利社87年之會計年度為87年1月1日起至12月31日。依商業會計法第65條之規定，商業之決算，應於會計年度終了後2個月內辦竣，必要時得延長1個半月。據此，上訴人史博館員工福利社87年度之盈餘分配自不可能於87年間為之。換言之，上訴人史博館員工福利社於87年間所分配之盈餘，不可能屬於87年度之盈餘，系爭於87年間分配之福利金，即非來自於87年度之盈餘。因而，原處分未准將系爭福利金4,444,224元列為依所得稅法第66條之9第2項計算87年度未分配盈餘之減項，訴願決定予以維持，均無不合。原判決就訴願決定及原處分（復查決定）關於核定上訴人史博館員工福利社87年度未分配盈餘超過5,447,23 9元部分予以撤銷，於法有違。上訴人臺北市國稅局指摘原判決此部分違誤，為有理由。爰將原判決關於此部分廢棄，廢棄部分上訴人史博館員工福利社在第一審之訴駁回。
八、據上論結，本件上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由，上訴人史博館員工福利社之上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 莊 俊 亨