最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00005號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 甲○○
乙○○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年1月31日臺北高等行政法院96年度簡字第87號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。查本件被上訴人夫妻民國92年度綜合所得稅申報，就訴外人杜嘩工業股份有限公司（下稱杜嘩公司）提供所有坐落南投縣南投市○○段南崗小段85及90地號土地（下稱系爭土地）予被上訴人設定抵押權之利息所得，上訴人主張本件原審判決與同院93年度訴字第3661號判決就90年度綜合所得稅事件所表示之見解不同，有由本院統一法律見解之必要，故本件所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。
二、緣本件被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，經上訴人查得被上訴人與訴外人杜嘩公司有資金借貸之債權債務關係，杜嘩公司並提供系爭土地為擔保，設定抵押權予被上訴人，登記擔保權利價值為新臺幣（下同）20,000,000元，存續期間自89年11月3日至94年11月2日止，約定利息按月利率千分之六（即年息7.2%）計算，惟被上訴人92年度綜合所得稅結算申報未申報該項抵押利息所得，乃依上開抵押權設定資料，核定其該年度之抵押利息所得1,440,000元，被上訴人不服，申請復查，上訴人復查決定書核減利息所得848,220元，變更核定綜合所得總額為2,410,312元，淨額為1,811,783元，並註銷罰鍰111,400元，被上訴人就上訴人核定當年度利息所得591,780元應補徵稅額為124,273元部分仍不服，循序提起訴願、行政訴訟，則經原審判決：訴願決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷，上訴人不服，遂提起本件行政訴訟。
三、被上訴人在原審起訴主張：其與杜嘩公司間借貸爭訟，已於94年間在臺灣南投地方法院（下稱南投地院）94年度重訴字第8號消費借貸事件成立訴訟上和解，杜嘩公司對未曾支付被上訴人92年度抵押借款利息，此由雙方成立之和解筆錄內容「被告（即杜嘩公司）同意給付原告（即被上訴人乙○○○）2,200萬元，包括本金及自90年1月起到92年7月間之利息．．．」即可得知，是上訴人92年度就系爭利息所得對被上訴人課稅，於法無據等語，求為判決訴願決定及原處分不利被上訴人部分均撤銷。
四、上訴人則以：本件債務人杜嘩公司提供其所有系爭土地為擔保，設定抵押權予被上訴人，登記擔保權利價值為20,000,000元，存續期間自89年11月3日至94年11月2日止，約定利息按月利率千分之六。上訴人依上述資料，核定被上訴人當年度之利息所得1,440,000元，被上訴人不服，主張系爭抵押權設定，原借貸金額26,370,340元，已清償本金金額6,946,550元，尚未清償部分19,423,790元，但利息部分並未收到。經上訴人復查以被上訴人於92年5月30日提前辦理抵押權塗銷，重新核算被上訴人利息所得為591,780元，尚無違誤。本件借款係有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書，依改制前行政法院70年判字第117號判例意旨，上訴人對於被上訴人即可作有按時收取利息之認定，被上訴人如主張未收付實現之有利於己之事實，自應負舉證責任。被上訴人雖稱92年度未收受系爭利息所得，卻未能提示相關證明文件以實其說，所訴自無足採。又被上訴人相同案情之90年度取自杜嘩公司抵押利息所得提起行政救濟乙案，業經原審93年度訴字第3661號判決駁回被上訴人之訴在案，被上訴人復有爭執，難謂有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
五、原判決係以：上訴人固稱本件借款係有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書云云，固舉土地登記申請書、抵押權設定契約書等件為憑，惟查，上開件證雖可證明借款數額及上開借貸契約有利息約定之事實，惟尚難執之以為被上訴人業已取得利息之證明。至於被上訴人雖於92年5月30日出具抵押權債務清償清償證明書供訴外人杜嘩公司辦理不動產抵押權塗銷登記之用，杜嘩公司亦於92年5月30日同日出具切結書向被上訴人保證自92年6月起每月底清償本金25萬元，惟杜嘩公司開立用供清償各期本金及利息之票據自90年11月15日起即因存款不足及拒絕往來而遭退票，實未清償被上訴人上開借款本金利息等情，有杜嘩公司92年5月30日同日切結書、杜嘩公司本票、支票、退票理由單等件附南投地院94年度重訴字第8號清償借款事件案卷可憑，洵堪信實。而被上訴人乙○○○就其未獲清償之借款債權164,965,135元及自89年11月3日至92年11月3日止按年息7.2%計算之利息，業於93年8月20日向南投地院訴請杜嘩公司清償，訴外人杜嘩公司就其向被上訴人乙○○○借款25,026,293元，已清償7,246,259元，尚欠利息3,341,360元一事亦於該案審理中陳稱屬實，被上訴人乙○○○與杜嘩公司嗣並成立訴訟上之和解，和解內容為：被告（即杜嘩公司）同意給付原告（即被上訴人乙○○○）22,000,000元（包括本金及自91年1月起到92年7月間之利息），自94年8月28日起103年9月28日止．．．
每月28日給付20萬元．．．。衡諸常情，杜嘩公司如已支付92年1月1日至92年5月30日抵押權所擔保債權利息，要無於訴訟上自認並與被上訴人和解重複清償之理；此外，另參酌上開和解筆錄明載訴外人自94年8月28日起始應按月清償和解筆錄所載之本金及利息債務，是被上訴人主張伊並未自杜嘩公司取得原處分核認之92年1月1日至92年5月30日抵押權所擔保債權之利息591,780元等情，自堪信為真實。本件被上訴人就其未收到系爭利息消費借貸利息既提出相當證據證明，並經原審調閱南投地院94年度重訴字第8號消費借貸事件案卷查核屬實，自難謂被上訴人未盡舉證責任，上訴人未依職權調查事實，逕以原處分就其推定之系爭利息收入對被上訴人予以歸課補徵，於法自有未合，上訴人就此所辯尚無足取。至於原審93年度訴字第3661號係就被上訴人90年度之綜合所得稅之判決，其基礎事實與本件不同，所為之判決復屬個案認定，無拘束本件之效力。綜上所述，本件原處分不利於被上訴人部分於法尚有未合，訴願決定遞予維持，亦有未洽，被上訴人執以指摘，洵屬有據，應予准許等詞，爰判決撤銷訴願決定及原處分不利於被上訴人部分。
六、上訴意旨略謂：稅捐之核課係採實質真實主義，在抵押權方面，當事人如主張未收付實現者，應負舉證責任，又當事人所提證據資料，須足為主張事實之證明，始能認其主張為真實。本件被上訴人未能提出確未收取利息之客觀證據，尚難認定其主張之真實，原核定依土地登記申請書及土地建築改良物抵押權設定契約書等資料，核定申請人抵押利息所得，尚無不合。又被上訴人於92年5月30日提前辦理抵押權塗銷，依常理判斷被上訴人應已收取系爭利息，原審顯有判決適用不當之違誤。又原判決之見解，顯與原審93年度判字第366l號判決，對於同一事實所為判決之法律見解有所扞格，顯有違誤等語，求為判決廢棄原判決，並駁回被上訴人在原審之訴。
七、本院查：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第14條第1項第4類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本院70年判字第117號著有判例可資參照。又綜合所得稅原則上採收付實現原則，其核課應僅對已實現之實際所得課稅，苟債權人已提出相當證據證明其未收到利息，稅捐稽徵機關復未查得債權人確已收取該利息，自不得僅以抵押設定資料推定債權人有按時收取利息。本件被上訴人辦理92年度綜合所得稅結算申報，經上訴人查得被上訴人與杜嘩公司有資金借貸之債權債務關係，杜嘩公司並提供系爭土地為擔保，設定抵押權予被上訴人，登記擔保權利價值為20,000,000元，存續期間自89年11月3日至94年11月2日止，約定利息按月利率千分之六（即年息7.2%）計算，惟被上訴人92年度綜合所得稅結算申報未申報該項抵押利息所得，乃依上開抵押權設定資料，核定其92年度之抵押利息所得1,440,000元，復查時認被上訴人已於92年5月30日提前辦理抵押權塗銷，乃重新核算92年度利息所得為591,780元，原核定抵押利息所得1,440,000元，予以追減848,220元，應補徵之稅額為124,273元，並註銷罰鍰111,400元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審分別向南投縣南投地政事務所函調系爭抵押設定資料、向南投地院借調94年度重訴字第8號清償借款事件案卷後發現：被上訴人雖於92年5月30日出具抵押權債務清償清償證明書供訴外人杜嘩公司辦理不動產抵押權塗銷登記之用，杜嘩公司亦於92年5月30日同日出具切結書向被上訴人保證自92年6月起每月底清償本金25萬元，惟杜嘩公司開立用供清償各期本金及利息之票據自90年11月15日起即因存款不足及拒絕往來而遭退票，實未清償上開借款本金利息等情，有杜嘩公司切結書、本票、支票、退票理由單等件附南投地院上開案卷可憑，洵堪信實；又被上訴人乙○○○就其未獲清償之借款債權164,965,135元及自89年11月3日至92年11月3日止按年息7.2%計算之利息，業於93年8月20日向南投地院訴請杜嘩公司清償，杜嘩公司就其向被上訴人乙○○○借款25,026,293元，已清償7,246,259元，尚欠利息3,341,360元一事亦於該案審理中陳稱屬實，被上訴人乙○○○與杜嘩公司嗣並成立訴訟上之和解，和解內容為：被告（即杜嘩公司）同意給付原告（即被上訴人乙○○○）22,000,000元（包括本金及自91年1月起到92年7月間之利息），自94年8月28日起103年9月28日止．．．
每月28日給付20萬元．．．。衡諸常情，杜嘩公司如已支付92年1月1日至92年5月30日抵押權所擔保債權利息，要無於訴訟上自認並與被上訴人和解重複清償之理；此外，另參酌上開和解筆錄明載訴外人自94年8月28日起始應按月清償和解筆錄所載之本金及利息債務，是被上訴人主張並未自杜嘩公司取得原處分核認之92年1月1日至92年5月30日抵押權所擔保債權之利息591,780元等情，自堪信為真實。被上訴人就其未收到系爭抵押利息既已提出相當證據證明，並經原審調閱相關案卷查核屬實，上訴人復未依職權查得被上訴人確有收到系爭抵押利息，逕以推定認被上訴人已有系爭利息收入對之歸課補徵，於法自有未合，訴願機關疏未予糾正，決定駁回，亦有未冾，原審乃判決：訴願決定及原處分不利於被上訴人部分均撤銷。上訴人不服，提起上訴。經核原判決對上訴人之在原審之答辯如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，核無不合，並無判決不適用法規或適用不當及判決不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。又綜合所得稅係按年度申報，逐年核定，被上訴人90年度綜合所得稅事件，經原審以93年度訴字第3661號判決駁回其訴，提起上訴，業經本院96年度判字第836號判決廢棄發回在案，故上訴人尚難執原審93年度訴字第3661號判決，資為本件對其有利之論據。本件上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 黃 本 仁法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 1 月 18 日
書記官 彭 秀 玲