最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第507號上 訴 人 甲00000000代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月9日臺中高等行政法院95年度訴字第329號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定辦理89年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，經被上訴人機關核定未分配盈餘新臺幣（下同）5,319,856元，加徵10%營利事業所得稅531,985元及怠報金106,397元，合計638,382元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審95年度訴字第329號判決（下稱原判決）駁回上訴人在原審之訴，上訴人仍不服遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第11條第4項規定，如具備該規定之人民團體，其年度未分配盈餘免加徵10%營利事業所得稅。上訴人以南投縣高爾夫協會名義，於63年9月6日依法向南投縣政府立案，領有南投縣政府核頒之立案證書，嗣於64年1月11日以甲00000000名義申辦登記，領有登記證，基於變更名義前後主體同一，前後延續，屬已立案且辦妥登記之社團法人，且上訴人成立之宗旨為推展全民運動、增進國民健康，符合所得稅法第11條第4項規定之人民團體要件。上訴人既係已立案及登記之社團法人，自不符合人民團體法第65條規定應重新辦理立案及登記之要件，亦不發生應補辦而未辦立案及登記之問題存在。又上訴人章程並無盈餘分配及可分配盈餘之規定，且上訴人自設立登記迄今，亦無分配盈餘之事實，上訴人年度發生之餘絀僅止於單純之累積，在客觀上並無可分配之未分配盈餘存在，在本質上自不發生未分配盈餘加徵營所稅之問題。求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：據南投縣政府64年1月11日投府社勞字第109002號函，高爾夫俱樂部之成立，上訴人應依規定務須在短期內積極籌備高爾夫球場之建設，並應依照臺灣省各種聯誼組合管理辦法規定改組。可知上訴人設立時所取得之登記證係依據臺灣省各種聯誼組合管理辦法所核發，而該辦法係為臺灣省政府為管理未具人民團體必備條件之各種聯誼組合而特別訂定，且該辦法業已廢止，上訴人又未依78年1月27日修正公布之人民團體法相關規定辦理立案登記，經主管機關以93年11月4日府禮字第09302076120號函說明上訴人未依上揭規定辦理社會團體立案登記，故非其登記立案之人民團體。是上訴人非屬符合所得稅法第11條第4項所規定之人民團體，至為明確。又高爾夫球場設立許可證係依高爾夫球場管理規則核發，該規則僅為規範「高爾夫球場之設立及管理」（高爾夫球場管理規則第1條參照），並未涉及人民團體之登記或立案，且許可證核發機關教育部，並非人民團體之主管機關，不得以已取得高爾夫球場設立許可證，即認定其為人民團體。從而被上訴人所屬南投縣分局依所得稅法第102條之3規定函請上訴人於文到15日內辦理未分配盈餘申報，惟上訴人逾期仍未補辦未分配盈餘申報，乃依查得資料核定上訴人89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，並依同法第108條之1規定，另徵20%怠報金，原核定並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查本件上訴人主張依其成立過程及所提出之證明文件，係屬已立案之社團法人。然上訴人之前身南投縣高爾夫協會於63年9月6日向南投縣政府立案，雖領有南投縣政府核頒之投府社勞字第73112號人民團體立案證書，惟依南投縣政府64年1月11日投府社勞字第109002號函規定，高爾夫俱樂部之成立，上訴人應依規定務須在短期內積極籌備高爾夫球場之建設，並應依照臺灣省各種聯誼組合管理辦法規定，改組為甲00000000報府核辦。上訴人遂依南投縣政府之要求更名為甲00000000，並以甲00000000名義完成登記（南投縣政府核發64年9月24日投府社勞字第69396號登記證）。可知上訴人設立時所取得之登記證，係依據臺灣省各種聯誼組合管理辦法所核發，並非係以合於民法公益社團及財團之組織或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案者。又依南投縣政府93年11月4日府教體字第09302076120號函說明，該辦法係當時臺灣省政府為管理臺灣省「未具人民團體必備條件之各種聯誼組合」所訂之行政命令，足見上訴人於設立當時，因要件不備，未能依法取得人民團體資格，並非「經向主管機關登記或立案成立」之人民團體。且上訴人亦未依78年1月27日修正公布施行之人民團體法第65條之規定，向南投縣政府辦理社會團體立案登記，是上訴人迄未取得登記立案之人民團體資格，即非首揭所得稅法第11條規定所稱合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，尚不得排除兩稅合一制之適用。次查，上訴人依南投縣政府64年1月11日投府社勞字第109002號函之規定改組為甲00000000後，南投縣高爾夫協會既經改組已不存在，上訴人與南投縣高爾夫協會，即非同一主體。又上訴人自始即非立案及登記之社團法人，已如前述，上訴人自無信賴其為已立案及登記之社團法人之可言。再者，高爾夫球場設立許可證係依高爾夫球場管理規則核發，該規則僅為規範「高爾夫球場之設立及管理」，並未涉及人民團體之登記或立案，且許可證核發機關教育部並非人民團體之主管機關，自不得以取得高爾夫球場設立許可證，即認定其為人民團體。況上開許可證係乙○○依照高爾夫球場管理規則申請設立「南投縣松柏嶺高爾夫球場」，並非上訴人所申請設立，與本案並無關聯。又上訴人主張臺灣中部地區每個球場都有俱樂部，但被上訴人只針對甲00000000課徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，明顯違反平等原則云云。惟上訴人與其他各高爾夫俱樂部之組織屬性不同，因上訴人未符合所得稅法第11條第4項之規定，據以課徵未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，即無不合，亦無違反平等原則之可言。上訴人雖另主張其章程既無盈餘分配之相關規定，應不適用首揭所得稅法第66條之9規定乙節，然觀之所得稅法第66條之1立法理由，上訴人既非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，自無排除兩稅合一制之適用，非謂依其章程未定分配盈餘規定者，即無兩稅合一制之適用。原處分核無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。左列營利事業或機關、團體、免予設置股東可扣抵稅額帳戶：一、總機構在中華民國境外者。二、獨資、合夥組織。三、第十一條第四項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。四、依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．．及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」及「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報．．．逾第一百零二條之三第二項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」分別為行為時所得稅法第11條第4項、第66條之1、第66條之9第1項、第2項第1款及第108條之1所明定。次按人民團體法於31年2月10日制定公布，當時名稱為「非常時期人民團體組織法」；78年1月27日修正公布名稱為「動員戡亂時期人民團體法」；81年7月27日修正名稱為「人民團體法」。上訴人64年9月24日取得南投縣政府發給之投府社勞字第69396號臺灣省各種聯誼組合登記證及教育部76年6月22日台（76）體字第27656號函核發設立許可證時，有關人民團體之法律為「非常時期人民團體組織法」。該法第1條規定：「非常時期各種人民團體之組織，依本法之規定。」是各種人民團體者，均應適用該法。查該法未授權主管機關另訂管理辦法。上訴人取得前開臺灣省各種聯誼組合登記證，依南投縣政府93年11月4日府禮字第09302076120號函覆原審法院，係上訴人於64年間依臺灣省政府40年修訂之臺灣省各種聯誼組合管理辦法（已廢除）核發（見該函說明二），該辦法第1點明定其目的為臺灣省政府為管理「未具人民團體」必備條件之各種聯誼組合而訂定等語。是上訴人顯非人民團體，此觀登記證標示為「各種聯誼組合」，益可知上訴人僅屬非人民團體之聯誼組合；而教育部依據高爾夫球場管理規則准許設立高爾夫球場，並非確定申請者之組織形態，自無從依教育部發給之高爾夫球場設立許可證認定上訴人具團體資格。所得稅法第11條第4項規定「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」固不限於合於民法總則所定公益社團及財團之組織，依其他關係法令登記或立案者亦可。惟既稱為機關或團體，必具備機關或團體之要件者始可，非任何組合均可。上訴人主張臺灣省各種聯誼組合管理辦法屬所得稅法第11條第4項所稱其他關係法令，上訴人依該辦法立案，即符合所得稅法第11條第4項規定云云。然查民法總則之公益社團及財團為法人組織，故列為「機關或團體」之一，該條項所稱「其他關係法令」自亦以與機關或團體有關係之法令為限，非任何法令均可。臺灣省各種聯誼組合管理辦法所管理者為未具人民團體條件之各種聯誼組合，自非所得稅法第11條第4項之其他關係法令，上訴人前述主張諉無可取。上訴人既為非人民團體之聯誼組合，非依前述其他關係法令登記或立案之機關或團體，應非所得稅法所稱「教育、文化、公益、慈善機關或團體」。次查，所得稅法第66條之1第1項規定，依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，除第2項所列者外，自87年度起應設置股東可扣抵稅額帳戶。該條第2項計4款：第1款總機構在中華民國境外者；第2款獨資合夥組織；第3款所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益慈善機關或團體；第4款依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織。依原判決所載本條立法理由可知，第2項規定得不設股東可扣抵稅額帳戶者，係因其無盈餘分配問題或依法令不得分配盈餘者，故解釋上得不設股東可扣抵稅額帳戶者，亦即無所得稅法第66條之9之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之適用。其餘應課徵營利事業所得稅之營利事業，均有該66條之9規定之適用。而第66條之1第2項第4款所稱依其他法令規定不得分配盈餘者，立法理由已例示農會法、漁業法，是營利事業之章程縱明訂不得分配盈餘，但此非本款所稱依法令不得分配，仍非本款所定得免設置股東可扣抵稅額帳戶者。上訴人雖另主張，其如非為人民團體，亦屬多數會員組合之合夥事業，依所得稅法第66條之1第2項第2款規定，亦不適用未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之規定云云。惟查，合夥依民法第667條規定，係二人以上互約出資以經營共同事業之契約。依上訴人於原審所提章程，係採會員制，會員除榮譽會員外須繳入會費或保證金，退會時入會費或保證金無息退還，顯非出資經營企業契約，自非合夥組織，上訴人主張，亦無可採。又所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是除獨資、合夥及公司組織外，其他各種組織均可成為營利事業。上訴人主張其既非所得稅法第11條第4項之機關或團體，即應屬合夥組織云云，亦無可採。另上訴人既非人民團體法所稱人民團體，則教育部是否人民團體法第3條所稱目的事業與本件無關。至上訴人主張其他各節，僅係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第242條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由，況該部分業經原審一一論駁在案，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權法官 姜 仁 脩法官 王 德 麟法官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 阮 思 瑩