最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00051號再 審原 告 台北市進出口商業同業公會代 表 人 甲○○訴訟代理人 許志文訴訟代理人 陳國雄再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，再審原告對於中華民國94年8月31日本院94年度判字第01315號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按本案係因機關團體作業組織所得稅爭議而涉訟，而再審原告提起本件再審之訴，其事實經過則如下所述：
㈠原核定之作成：
⒈再審原告民國85年度機關團體作業組織所得稅結算申報，
原列報銷售貨物或勞務所得新臺幣（下同）14,263,924元及銷售貨物或勞務以外收入147,420,113元，收入總額為161,684,037元，全年課稅所得額為14,263,924元。
⒉經再審被告初查以其中銷售貨物或勞務所得中申報減除其
繳納84年度所得稅（以下稱系爭所得稅）4,738,682元，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第2款規定，核屬盈餘分配，乃予以剔除，核定銷售貨物或勞務所得為19,002,606元，並補徵所得稅額1,184,670元。
㈡再審原告不服上開處分，而提起行政救濟，經事實審法院即
臺北高等行政法院於92年8月26日作成91年度訴字第2870號判決，駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，復經本院於94年8月31日作成94年度判字第1315號判決，駁回上訴，確定在案。
㈢再審原告現以本院94年度判字第1315號確定判決為再審對象
，主張有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之「適用法規顯有錯誤」再審事由存在，而對之提起本件再審之訴。
二、經查本院94年度判字第1315號確定判決係以：本案經查查核準則係依據所得稅法第80條第5項規定授權訂定之，原判決據以引用，並未牴觸法律之規定。又「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。其文中所稱稅捐，係指因經營業務所發生之稅捐而言，對經營業務所獲得之盈餘不包括在內，蓋盈餘乃指經營本公司業務於年度終了其公司財產超過其資本額部分應屬股東利益所得之謂，該項所得與因經營業務所發生之稅捐如營業稅、印花稅係屬營業費用之支出其性質顯然不同，故營利事業所得稅結算申報查核準則第90條第2款規定『營利事業所得稅，係屬盈餘分配，不得列為費用或損失』云云，係對所得稅法第24條第1項本義之釋示，而非變更原法條之內容，自不得謂為與法律有所牴觸。」亦經本院70年度判字第421號判決闡釋在案。原判決無違反司法院釋字第369號、第496號解釋所闡述之租稅法律主義意旨。次查，營利事業所得稅依其性質，屬於盈餘分配，不得列為費用或損失，其性質不因納稅義務人為公益社團法人而有所不同，再審原告顯然對法律解釋有所誤解。再查，查核準則既為所得稅法授權訂定，原判決援予適用，即無違背會計學理、民法第44條第1項但書規定及法院辦理社團法人登記注意事項。從而，本案再審被告原處分以系爭所得稅額應於其餘絀項下減除，不得列為費用處理，或於其銷售貨物或勞務所得中減除，而否准系爭所得稅額自再審原告85年度銷售貨物或勞務所得項下減除，依法核無違誤。原審法院對於再審原告所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，再審原告主張核無可採等由，而駁回再審原告前程序之上訴。
三、而再審原告主張之再審理由，其具體內容如下所述：㈠按本院確定判決認原判決援引本院70年度判字第421號判決
，對本件系爭機關團體作業所得稅，核認屬盈餘分配，並非稅捐，不得列為收入之減除項目，顯與所得稅法第24條第1項規定不合，明顯違反司法院釋字第369號、第496號所闡述之租稅法律主義意旨，自有判決適用法令顯有錯誤之法定再審事由。
㈡次按本院70年度判字第421號判決，因認營利事業所得稅係
屬盈餘分配，並非稅捐，然該判決之當事人為公司組織之營利事業，其盈餘得依法分配；但本件之當事人為公益社團法人之機關團體組織，其盈餘依法不得分配，兩者性質，完全不同，基於個案拘束原則，亦不宜援引適用。
㈢上訴審法院明知再審原告為公益社團法人，依法不得分配盈
餘，仍判決系爭「營利事業所得稅」，係屬「盈餘分配」，並非稅捐之性質。查因納稅義務人之「盈餘分配」而對分配之盈餘予以課稅者，係以納稅義務人決議「盈餘分配」為前提要件，倘納稅義務人並未決議辦理「盈餘分配」，亦無「盈餘分配」之事實，既與「盈餘分配」之課稅要件不合，自無責令納稅義務人支付盈餘分配之款項之理。故再審原告於「盈餘分配後」，固負有繳納稅捐之義務，但再審原告亦享有於「盈餘分配前」，無庸繳納稅捐之權利，此為相關連之權利義務事項，致生本件再審原告繳納系爭營利事業所得稅，構成溢繳之舛誤現象。
㈣另本件系爭營所稅，倘認定為公法上之義務，自屬「稅捐」
之性質，則再審原告故負有繳納公法上「稅捐」之義務，然再審原告對此「稅捐」自享有列為所得稅法第24條第1項規定自收入項下減除之權利。故原判決及上訴審判決所為不利判決，顯屬適用法規顯有錯誤，請求廢棄本院94年度判字第1315號確定判決及臺北高等行政法院91年度訴字第2870號確定判決，並撤銷訴願決定及原處分。
四、本院按：㈠再審原告主張本院上開確定判決「適用法規顯有錯誤」，而
依行政訴訟法第273條第1項第1款之規定，提起本件再審之訴。而其所稱：「錯誤的法規適用」則為：「原確定判決引用查核準則第90條第2款之規定，將其繳納之84年度營利事業所得稅，定性為「盈餘分配」，並因此不准其將該筆支出列為計算其85年度營利事業課稅所得稅基之減項」。其認為正確之法律適用則為，上開稅捐支出應定性為所得稅法第24條第1項所稱之「稅捐」，而可在計算營利事業所得時，予以減除。
㈡經查上訴人前開主張，單單從稅捐法制體系的角度言之，即
有明顯之錯誤。簡言之，所得稅是週期稅，以曆年為稅捐週期，因此「所得」本身也是「流量」之概念。而課完所得稅之剩餘所得則轉化為「財富」，「財富」又為「存量」之概念，逐年累積，並被視為遺產稅或贈與稅之基礎。在這樣的觀念下，本案中再審原告84年度所支付之營利事業所得稅，理論上應是由其84年度整年所賺得之稅前課稅所得來支應，而與本案85年度營利事業所得稅之計算毫無關連，若將此筆金額列為85年度之稅捐，則因這筆稅捐根本與85年度收入之創造無涉，因此在說理上相互矛盾。
㈢從這個角度來看，查核準則第90條第2款或許根本可以視為
贅文，不問有無規定，以前稅捐週期已繳納之營利事業所得稅，均非計算本期營利事業所得所得減除之費用或損失。不過該條款前段同時規定：「營利事業所得稅係屬盈餘分配」，其背後意涵到底為何，或許有必要稍予敘明。若在目前所得稅法實施之「二稅合一」法制底下觀之，這樣的「定性」規定可以做合理的詮釋。因為現行營利事業所得稅之課徵，一定程度上，帶有「扣繳」制度下多退少補之精神（所得稅法第14條第1項第1類及同法第66條之1至第66條之8參照），營利事業繳納之稅額，又被轉化為股東之可扣抵稅額，若從此觀點言之，查核準則第90條第2款之規定，將以往稅捐週期繳納之營利事業所得稅解釋為盈餘分配，亦有其道理。
㈣當然查核準則第90條第2款規定，在時間上之規制效力起點
，在立法沿革上，是早於87年度「二稅合一」法制之實施，因此以上的解釋或許還有不足，而須為再深一步之探究。其中或許出於會計作業上之考量（怕計算上之循環，這涉及會計實際作業，故不予深論），或許是在暗示所得稅之繳納與盈餘之分配，都是在稅捐週期期末為之，而與下一稅捐週期無涉。但不論如何，都不能把上開條款規定內容詮釋為「營利事業所得稅」在事務本質上，就是「盈餘分配」，而應解為「前期之營利事業所得稅，基於會計技術上的考量，在本期要視為盈餘分配，以便於計算」。從而再審意旨謂：「其非屬營利事業，所以沒有盈餘分配，故無查核準則第90條第2款之適用」云云，根本是對該條款法律文字的錯誤解讀，自非可採。
㈤另外所得稅法第24條第1項所稱之「稅捐」，應該限於「為
了產生當期收入所生者」，主要為交易稅，而不包括以前稅捐週期之所得稅，這是遵循稅捐法制架構所導出之當然結論。原來的法條文字，也要通過稅捐法制規範體系，進行「目的性之限縮」。再審意旨謂：上開84年度營利事業所得稅，在法律上應定性為所得稅法第24條第1項所稱之「稅捐」，也是對法律規範意旨的錯誤認知，同非可採。
㈥總結以上所述，再審原告謂原確定判決適用法令有誤，顯非有據，其本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 劉 介 中法官 吳 東 都法官 吳 明 鴻法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 莊 俊 亨