最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第513號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年6月28日高雄高等行政法院95年度訴字第216號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父林添丁於民國89年7月30日死亡，上訴人於同年12月8日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產淨額新臺幣（下同）22,678,959元，應納稅額5,177,056元，上訴人不服，就遺產總額及農業用地扣除額項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。嗣上訴人分別於92年7月1日、同年8月25日、93年4月6日及93年7月26日申請增列應納未納稅捐扣除額、死亡前6至9年內繼承財產扣除額及更正坐落臺南縣○○鎮○○段○○○○號土地面積，經被上訴人准予更正在案；其後上訴人再於94年3月16日申請增列被繼承人死亡前6至9年內繼承自其父林井土地之扣除額及依民法第1030條之1規定扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，經被上訴人重核後，准予增列死亡前6至9年內繼承扣除額2,151,324元，並更正應納稅額4,354,667元，至生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除部分，因被繼承人所遺土地等財產係於74年6月5日以前取得或於74年6月5日以後因繼承取得，乃否准所請，上訴人不服，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：剩餘財產差額分配請求權具有債權之本質，為被繼承人之債務，自無被繼承人所留財產需於74年6月5日以後取得之限制。被上訴人以被繼承人所遺財產係於74年6月5日以前取得為由，否准列為剩餘財產差額半數分配請求權之計算範圍，自遺產總額中扣除，顯與憲法第15條人民之財產權（債權）應予保障之規定有違。訴願決定所援引本院91年3月份庭長法官聯席會議決議，亦與憲法第15條規定相違背，故應無適用之餘地等語，求為判決訴願決定及原處分關於否准認列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件被繼承人林添丁之遺產，除新光人壽保險股份有限公司（以下簡稱新光保險公司）股權及第一商業銀行麻豆分行、臺南縣麻豆鎮農會、華南商業銀行麻豆分行存款合計666,180元係於74年6月5日以後取得外，其餘所遺土地等財產均係於74年6月5日以前取得或於74年6月5日以後因繼承取得。依民法親屬編施行法第1條後段規定，自無修正後民法第1030條之1規定適用，此亦與本院91年3月份庭長法官聯席會議決議相符，是原核定聯合財產關係消滅被繼承人之剩餘財產為負5,033,820元，被繼承人配偶剩餘財產為1,005,225元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額零元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規
定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：一、民法第1030條之1，係於民國74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨『．．．74年6月3日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定適用，故聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」經財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論第1項所明釋。而74年6月3日修正公布施行之民法親屬編施行法第1條後段係規定：
「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。」而該施行法並未特別規定，修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。況74年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第6條，增訂第2項，包括民法第1030條之1有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第6條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案）。故修法當時立法者無令民法第1030條之1規定有溯及既往之效力甚明；故依立法者之原意及74年6月3日修正公布施行之民法親屬編施行法第1條之規定觀之，財政部87年1月22日台財稅第000000000號函援引最高法院81年度台上字第2315號判決意旨，認聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限，其見解當與法律規定之意旨無違，爰予援用。且本院91年3月份庭長法官聯席會議決議，亦同此見解。
㈡民法親屬編於74年6月3日修法當時立法者並無令民法第1030
條之1規定有溯及既往之效力之立法意旨，乃屬立法裁量範圍，與憲法尚無牴觸。被上訴人適用上開法令，認被繼承人於74年6月4日以前取得之系爭財產不應列入夫妻剩餘財產差額分配請求權核算之財產範圍，亦無牴觸憲法保障人民財產權之意旨。
㈢從而，原處分認系爭土地等財產係被繼承人於74年6月5日以
前取得者不得列入配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，而據以核定本件被繼承人之遺產稅，於法並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠法尚無明文規定尚存配偶對已殁配偶所遺74年6月4日以前之
財產不得行使返還請求權，且系爭請求權為債權，尚非物權，基於債權任意主義，自當肯認尚存配偶此一債權之行使，故民法74年6月3日之修正對此一債權之行使要無影響，原審就此未論半詞，顯有判決不備理由之違背法令。
㈡本院91年3月份庭長法官聯席會議決議明顯侵害人民債權之
行使，顯與憲法第15條人民之財產權（債權）應予保障之規定有違。
㈢遺產及贈與稅法之規範對象為無償之給與，尚存配偶對已殁
配偶財產之請求為有償債權，自非遺產及贈與稅法所規範之課稅對象，依遺產及贈與稅法第17條之規定，應自遺產總額中加以扣除等語。為此，請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於否准認列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分。
六、本院按：㈠本件上訴意旨乃是就遺產稅之稅基形成，可否因適用「生存
配偶剩餘財產差額分配請求權」相關之規定而縮小，所發生之法律適用上爭議。上訴人因其父林添丁之死亡而成為繼承人，亦為因林添丁遺產所生遺產稅之納稅義務人。在計算遺產稅之稅基時，上訴人主張應扣除林添丁遺產中，可由林添丁配偶行使「剩餘財產差額分配請求權」後，所應分得之部分。被上訴人則以上開遺產中，扣除已准許行使「剩餘財產差額分配請求權」之部分，以及根本不屬「剩餘財產差額分配請求權」範圍之部分後（此二部分上訴人均未爭執，亦不在本件上訴範圍內），其餘遺產均係林添丁於74年6月5日以前取得者，依74年6月3日修正公布之民法親屬編施行法第1條後段規定，並無74年6月3日修正公布之民法第1030條之1所定「剩餘財產差額分配請求權」之適用，是以該等範圍之遺產應全數列為遺產稅之稅基範圍，不應予扣除剩餘財產差額分配請求權之部分。而在此規範基礎下作成遺產稅之核課處分。此一處分亦為原判決所維持。
㈡但查針對本案之事實特徵，在司法院釋字第620號解釋意旨中，採取與原判決不同之法律觀點，而謂：
⒈憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。⒉中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（下稱
增訂民法第1030條之1）第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⒊最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以
決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。
㈢而司法院大法官會議所作成之解釋意旨，具有規範效力，本
院自應遵守，原判決既與上開規範意旨有違，自有適用法規錯誤之情事，上訴意旨執此為指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院，依上開法律意見，為事實調查後，再另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 王 德 麟法官 林 樹 埔法官 黃 清 光法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
書記官 莊 俊 亨