最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00052號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 廖健彥被 上訴 人 乙0000000代 表 人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月27日臺中高等行政法院95年度訴字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國94年1月31日訂約出售所有坐落臺中縣○○鄉○○段193-4、201及202等3筆地號土地（下稱系爭土地）予幸記工業股份有限公司，面積各為1,530、5,068及145平方公尺，於94年2月25日向被上訴人所屬大屯分處申報土地移轉現值，並申請自申報移轉現值中減除其因土地使用變更無償捐贈之代金，課徵土地增值稅，經被上訴人依土地稅法第31條第1項第2款及財政部85年臺財稅第000000000號函釋規定，否准其所請，並按一般稅率課徵土地增值稅各計新臺幣（下同）2,301,250元、7,632,582元及218,376元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張，略以：㈠上訴人所出售之3筆土地，係由上訴人向內政部申請變更高
速公路王田交流道附近特定區計劃（第二次通盤檢討），並經核准之都市計畫工業區毗鄰土地擴建變更土地使用分區案。內政部都市計畫委員會決議為原則同意變更，並建議上訴人應捐贈30%土地，或改以繳納自願捐贈土地變更後當期公告現值加四成之價金，共計17,275,566元，並與當地地方政府簽訂協議書，納入計畫書規定，此有會議記錄、協議書及代金繳款書可稽。
㈡依土地稅法第31條第1項第2款所為的規定者，此種以「包括
…」句式的規定，在法學方法論上，係屬「例示」規定。其所規定的「工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」，乃屬意義的「外延定義」，在解釋上不可作反面解釋，亦即不得適用「明示其一，排除其他」的法理，故土地稅法第31條第1項第2款所規定的可以自土地漲價總額中予以扣除支出，不以此三者為限。又內政部「都市計畫工業區毗鄰土地變更處理原則」（以下簡稱處理原則）第5點明文規定，得以「捐獻代金」取代「捐地」。此種規定，無非因為地方政府對於土地使用分區變更所捐贈的土地，率多無法作良善的管理，故在政策上，乾脆改弦易轍，得以捐贈代金的方式為之，一則有益於縣庫之收入，二者免除土地管理的困擾。亦即，透過法規的明文規定，「捐贈代金」與「捐地」已被「擬制」為具有完全同等價值，可以互相取代。
㈢被上訴人引據財政部85年11月28日就土地稅法第31條第1項
第2款所為之臺財稅第000000000號函釋，查該函釋不是針對處理原則之「捐贈代金」是否可以於計算土地漲價總數額予以減除所為的解釋，而係針對非本案所涉之「非都市土地使用管制經費」的支出所為的解釋，而該「非都市土地使用管制規則」規定已於90年3月26日經內政部（90）臺內中地字第9081105號令修正廢止。依司法院釋字第287號解釋，既然該函釋所針對的條文，已因被解釋的規定廢止而無效，不應再予援用。被上訴人誤引，應予撤銷。
㈣退萬步而言，此一函釋係85年所作成，而有關都市計畫及非
都市計畫土地使用分區之變更，不論是政策上或法規上皆已將「捐地」改為「代金」，故從「法解釋論」的角度來看，財政部的解釋對於「法律評價完全相同」的「捐地」與「捐錢」，卻沒有給予相同的對待，應屬「嗣後的明顯法律漏洞」。基於「相同事情，應為相同對待」的平等原則，處理原則規範意旨已許可以「代金」取代「捐地」，但土地稅法第31條第1項第2款卻未明文將「捐贈代金」一併許為減除之規定，乃屬明顯法律漏洞。應該類推適用土地稅法第31條第1項第2款有關「因土地使用變更尚無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」的規定，予以減除，以符合納稅者的權利保護的精神。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：查本案係系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙種工業區，以變更標的面積之百分之30為其回饋比例折算所繳納之代金，依首揭財政部85年11月28日臺財稅第000000000號函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除，故被上訴人所屬大屯分處計算系爭土地移轉漲價總數額依法未自申報移轉現值中減除，並無不合。次查，依司法院釋字第460號解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。又土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定，上訴人顯有誤解法令。是上訴人主張系爭土地因使用變更所捐贈之價金，得自申報移轉現值中減除，核無可採。
四、原審以：㈠本件係系爭土地因土地使用變更，由農業區變更為乙種工業
區，以變更標的面積之百分之30為其回饋比例折算所繳納之代金（見原審卷第28頁上訴人所提變更高速公路王田交流道附近特定區計畫（第2次通盤檢討）（變更內容明細表第19案）免以區段徵收方式開發案回饋協議書第2條及第3條），依首揭財政部85年11月28日臺財稅第000000000號函釋，尚非土地稅法第31條第1項第2款所定之減除項目，依法應不得自申報移轉現值中減除，故被上訴人所屬大屯分處於計算系爭土地移轉漲價總數額依法未自申報移轉現值中減除，並無違誤。
㈡又依司法院釋字第460號解釋意旨，所謂依法律納稅，兼指
納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，即租稅法定主義之意義係指納稅及免稅之範圍，均應有法律明文。財政部以上開函釋作為補充土地稅法第31條規定，參照司法院釋字第460號解釋理由書意旨，在符合土地稅法之立法目的且未逾越「無償捐贈一定比率土地」概念之本質，參照前開解釋意旨，與憲法所定租稅法定主義尚無牴觸。
㈢再土地稅法第31條第1項第2款規定得作為減除項目者，包括
已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額；上揭法律規定並無「其他」等項目，自屬列舉規定，並非例示規定，上訴人主張該規定為例示規定，顯有誤解，上訴人主張減除之項目非土地稅法第31條規定之減除項目至為明顯，因而上訴人主張系爭土地因使用變更所捐贈之「捐贈代金」代替捐地，其後將該土地移轉，計算土地漲價總額，應該類推適用土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除，核無可採。本件原處分認事用法，並無不合。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決只有一個依據，即財政部85年11月28日臺財稅第0000
00000號函釋。而事實上此函釋並非針對本案類型而作之解釋，且依司法院釋字第287號解釋意旨，該號函釋根本不應再適用。
㈡本案上訴人本擬捐贈土地，但在縣政府請求下，就直接依據
處理原則第5條規定，改「繳納代金」。此種配合政府機關政策所為的決定，亦屬有信賴之基礎，且已有信賴表現，更無行政程序法第119條所列不值得保護之情形，原審僅據該已失效之函釋作為判決，明顯違背法令。
㈢縱然認為免稅項目需由法律規定，且土地稅法第31條第1項
第2款規定得作為減除項目者，屬列舉規定。只是捐地，就可以獲得減除，依「舉重明輕」法則，直接捐贈該「土地公告現值總額」之金錢，更應該獲得減除。故原審以最嚴格文義解釋，忽略「代金」法律上性質，屬判決適用法規不當，有廢棄重行審酌之必要。
六、本院按：㈠本件上訴意旨之主要爭點，核屬法律適用之課題。上訴人出
售之上開3筆系爭土地，在出售以前，曾以繳納價金之方式（金額之計算則為，依法捐贈變更使用分區30%土地之變更後當期公告現值加四成），變更系爭土地之使用分區，並因此而增加系爭土地之公告現價。故其主張應適用土地稅法第31條第1項第2款之規定，而在計算土地增值稅之稅基時，扣除上開捐贈之金額。但被上訴人則以，「土地稅法第31 條第1項第2款明定，因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，才可在計算土地漲價總數額時，列入減項。而本案中上訴人變更系爭土地使用分區所為之捐贈是現金，而非上開實證法所定的土地」等理由，而駁回上訴人之請求。而原判決亦支持被上訴人上開法律見解，駁回上訴人在原審之請求。
㈡本院則認為：
⒈土地稅法第31條第1項第2款之所以將土地所有權人已繳納
之「工程受益費」、「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」等費用，列入「土地所有權人改良土地費用」之下位類型。其立法本旨在於：土地增值稅之原始設計，是在將土地因社會進步而生之自然漲價金額納入稅基，藉由課徵土地增值稅之方式，將土地所有權人不勞而獲的土地漲價獲利，以較高之稅率，將其中之大部分回流自國家，再由國家之公共支出，使社會大眾共享其利。
⒉而在上開立法本旨下，土地漲價之獲利中，出自土地所有
權人投入成本而獲致者，即應予以扣除。這正是土地稅法第31條第1項第2款明定「土地改良費用」應予扣除之規範意旨所在（嚴格言之，成本與效益是不同之概念，而且人只有在改良土地之投入成本低於獲致效益的時候，才會投入土地改良活動中，因此為了鼓勵土地的改良，應該以改良後所增加的土地價值，而非改良本身之成本，當成計算土地增值時的減項，但可能土地改良所增加的土地價值，客觀上難以評估，所以立法者基於認識成本之考量，而改以土地改良成本當成減項）。
⒊但何謂「土地改良費用」，其概念本身又有待進一步之釐
清。上開條文特別將「工程受益費」、「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」等三項費用明定為「土地改良費用」之下位類型。但由法條使用「包括」一詞足知，立法者顯然不以上開三者為限，而仍承認其他下位類型。查上開三種費用支出均不是「直接」用於土地現狀之改善，而是「間接」透過改變土地週邊之環境或土地本身之使用管制之方式，來達成土地價值之增進，則其他直接用於土地現狀之改善者，顯然亦應包括在內。再從「土地所有權人付出成本，提高土地價值」的角度觀察，直接改善土地本身與間接改善土地使用可能性，二者並無給予差別待遇之合理性。換言之，立法者對「土地改良費」概念之詮釋，應是將之劃分為「直接改良」與「間接改良」二種情況。且改良費用並不限於上開條文所例示之三種情形。
⒋惟土地改良費之所以准許從土地申報移轉現值中減除，不
計入土地漲價總數額內，係因土地之增值與所有人投入之改良費用有關。本件上訴人前按系爭土地30%之變更後當期公告現值並加四成現金捐贈臺中縣政府，究竟與系爭土地之漲價有無關連，亦即系爭土地由原本之農業區用地變更為乙種工業區，其漲價與其捐贈是否有直接因果關係？另土地稅法第31條第1項第2款關於捐贈得作為改良費用部分，立法上是否有以捐贈「土地」並作公告設施之用為限始得扣除之意旨？凡此均與系爭捐贈能否認屬改良費用，得由所申報移轉現值中減除，至有關連。應由原審詳查事實，並就土地稅法第31條第1項第2款規定之立法沿革、立法過程及立法目的詳予調查，始能判定。原判決將上開條款解為列舉規定，在沒有進行實質的調查下，逕行駁回上訴人於原審之訴，自嫌速斷。
㈢綜上所述，本案因原判決在沒有調查適用上開法規範之前置
條件事實，也未對上訴人主張之稅基認定以及所請求之內容等相關事實基礎為實質調查（見準備程序及言詞辯論筆錄之記載），故全案事實尚未明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，自屬有據，應將原判決廢棄，發回原審法院查明事實，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 吳 東 都法官 吳 明 鴻法官 鄭 小 康法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 2 月 29 日
書記官 莊 俊 亨