最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第536號上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月31日高雄高等行政法院95年度訴字第318號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人與其配偶江錦珠於民國91年11月4日協議離婚，被上訴人請求夫妻剩餘財產差額分配事件，經台灣高雄地方法院以91年家訴字第148號判決，江錦珠應將坐落於高雄市○○區○○段○○○○號土地及地上建物（下稱系爭土地及建物）門牌號碼為高雄市○○區○○○路○○○巷○○○號，所有權二分之一移轉登記予被上訴人，該民事判決於93年3月15日確定。被上訴人乃於94年3月25日持該民事判決書及確定證明書辦理系爭土地及其建物所有權應有部分二分之一之移轉登記，並向上訴人所屬苓雅分處申報系爭土地之移轉現值，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經上訴人所屬苓雅分處審理結果，否准被上訴人之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）319,212元。被上訴人不服，申請復查，維持原處分。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：民法第1030條之1之「剩餘財產分配請求權」，係基於「勞務有給」觀念所設之規定，是依剩餘財產分配請求權取得之財產，不可謂係「無償取得」，則依土地稅法第5條第1項第1款規定，應以原所有權人為納稅義務人。原處分及訴願決定援引財政部89年6月20日台財稅字第0890450123號函釋，以被上訴人為納稅義務人核課土地增值稅，該函釋顯然違背上開立法本旨，原處分及訴願決定予以爰用，適用法律即有違誤。再按土地稅法第34條第1項規定，系爭土地雖係有償取得，惟並非以出售方式為之，故亦不適用土地稅法第34條規定。再者，本件夫妻剩餘財產分配之請求，僅為夫妻間於婚姻關係存續中所取得財產之分配，並非自第三人處取得，核其性質應類似於共有物之分割，即夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產，均有二分之一之隱藏共有物部分，而被上訴人有受分配亦為系爭土地之二分之一，故應類推土地稅法施行細則第42條規定，為免徵土地增值稅之處分。另被上訴人夫妻剩餘財產差額分配事件，起訴日為91年12月12日，於93年3月15日經法院判決確定，屬減半徵收期間。被上訴人因故於94年3月25日申報移轉，惟該逾期申報之應作為而不作為之行為，已於申報移轉時依土地法第73條規定，經高雄市政府新興地政處裁處罰鍰5,060元可稽。據此原應作為而不作為之行為，既經裁處罰鍰併經繳納在案，則本件雖逾期申報，應適用判決確定時之稅法減半徵收之規定，爰請將訴願、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則略以：被上訴人因請求夫妻剩餘財產差額分配事件提起訴訟，經台灣高雄地方法院93年3月15日判決確定，江錦珠應將系爭土地及建物移轉應有部分二分之一予被上訴人。嗣被上訴人於94年3月25日持憑法院判決書，向上訴人所屬苓雅分處申報移轉上開土地之應有部分二分之一，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；經上訴人所屬苓雅分處審查後否准其申請，並核定土地增值稅計319,213元，揆諸土地稅法第5、28條規定及土地稅法施行細則第42條規定，並無不合。系爭土地固係於68年4月間購置而以被上訴人之原配偶江錦珠名義登記為土地所有權人，然被上訴人並未依民法親屬編施行法第6條之1規定，於時限內申請更名登記，則依現行民法、土地法及土地登記規則等規定，江錦珠為系爭土地之唯一所有權人，洵屬明確，現經法院依夫妻剩餘財產差額分配請求權之法律規定判決被上訴人之配偶江錦珠應將系爭土地應有部分二分之一移轉予被上訴人，而按財政部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋，夫妻剩餘財產額分配請求權之性質為債權請求權，故被上訴人仍應辦理所有權移轉登記之物權行為後，被上訴人方實際取得系爭財產應有部分二分之一。是本件所涉乃所有權之移轉，故自應依土地稅法第28條規定，核課土地增值稅，並參照同法第5條第1項及第2項之規定，以取得者為納稅義務人。系爭土地非為出售之土地，而無土地稅法第34條之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」民法第1030條之1第1項定有明文。本件被上訴人於59年5月2日結婚，嗣於91年11月4日協議離婚，則兩造離婚後有關夫妻剩餘財產差額之分配仍應適用修正前民法第1030條之1第1項規定。土地之移轉，除別有免稅規定外，無論有償或無償移轉土地，皆課徵土地增值稅。參酌民法第1030之1條之立法理由可知，夫妻剩餘財產分配請求權具有調整雙方財產之性質，其性質並非取回本應屬其所有之財產，應為債權請求權而非物權請求權，故夫妻之一方依剩餘財產分配請求權而移轉土地所有權，此移轉土地之行為，依現行土地稅法及相關關定，並無免徵土地增值稅之優惠規定，故依剩餘財產分配請求權而移轉土地所有權，無論係屬有償移轉或無償移轉，皆應課徵土地增值稅。又參酌平均地權條例第1條、土地法第72、178條可知，所有權之移轉係屬所有權主體之變更，與共有物之分割不能混為一談。被上訴人依剩餘財產分配請求權移轉系爭土地及其建物所有權，而系爭土地及其建物本係由原配偶江錦珠單獨所有，被上訴人係於民事判決確定後，始取得移轉系爭土地及其建物所有權應有部分二分之一之權利，實際上並無共有土地分割之情形，足認被上訴人依剩餘財產差額分配請求權取得移轉系爭土地及其建物所有權應有部分二分之一之情形，與分割共有物不同，尚不得比附援引。從而，被上訴人主張夫妻剩餘財產差額分配，類似共有物分割關係，依土地稅法施行細則第42條之規定，夫妻剩餘財產差額分配亦應免徵增值稅云云，此部分主張顯屬誤解。惟參酌司法院釋字第420、496號解釋及本院82年度判字第2410號判決意旨，課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準。又依土地稅法第5條規定，可知有償移轉，並不以買賣、交換、政府照價收買或徵收方式為限；無償移轉亦不以遺贈及贈與為限，仍屬當然解釋。衡酌租稅法律主義之精神及剩餘財產分配請求權之立法目的，因剩餘財產差額分配請求權移轉之財產，尚非形式上無償取得之財產，被上訴人於91年11月4日協議離婚，被上訴人依民法第1030條之1規定請求剩餘財產差額之分配，經台灣高雄地方法院91年家訴字第148號判決確定，被上訴人之原配偶江錦珠應將系爭土地及地上建物所有權應有部分二分之一移轉登記予被上訴人，應屬有償取得，而財政部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋以剩餘財產分配請求權移轉土地移轉行為應為無償移轉，應以取得土地所有權之人為土地增值稅之納稅義務人，並未參酌民法第1030條之1修法之目的，與租稅法律主義之精神相悖，該部分函釋之適法性即有可議，本院自得拒絕適用。從而，上訴人依財政部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋，認定本件剩餘財產分配請求權，係屬依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，而依土地稅法第5條第1項第2款之規定，以被上訴人即取得土地所有權人為納稅義務人，即屬有誤。復查及訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰併予撤銷。
五、本院經核原判決論以：「土地之移轉，除別有免稅規定外，無論有償或無償移轉土地，皆應課徵土地增值稅。故依剩餘財產分配請求權而移轉土地所有權，無論係屬有償移轉或無償移轉，皆應課徵土地增值稅。又所有權之移轉係屬所有權主體之變更，與共有物之分割不能混為一談。被上訴人依剩餘財產分配請求權移轉系爭土地及其建物所有權，而系爭土地及其建物本係由原配偶江錦珠單獨所有，被上訴人係於民事判決確定後，始取得移轉系爭土地及其建物所有權應有部分二分之一之權利，實際上並無共有土地分割之情形，被上訴人主張夫妻剩餘財產差額分配，類似共有物分割關係，依土地稅法施行細則第42條之規定，夫妻剩餘財產差額分配亦應免徵增值稅尚無可採。」部分，認事用法尚稱允當。惟原判決認以被上訴人之原配偶江錦珠應將系爭土地及地上建物所有權應有部分二分之一移轉登記予被上訴人，應屬有償取得。上訴人依財政部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋，認定本件剩餘財產分配請求權，係屬依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，而以被上訴人即取得土地所有權人為納稅義務人，即屬有誤，復查及訴願決定未於糾正，亦有未洽，因此併予撤銷部分，固非無見。然查「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」土地稅法第5條定有明文。另「主旨：關於夫或妻一方依民法第1031條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權，申辦所有權移轉登記，有關契稅、土地增值稅之徵免疑義一案。說明：三、土地增值稅部分：按剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，非屬取回本應屬之財產，故其土地所有權移轉，應依土地稅法第49條規定，向主管稽徵機關申報土地移轉現值，並參照同法第5條第1項第2款規定，以取得土地所有權之人，為土地增值稅之納稅義務人。」並經財政部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋在案。
且查一般對於家務生活「有償」、「無償」之認定，乃是否賦予夫妻剩餘財產分配請求權之認定標準，進而論以夫妻剩餘財產分配請求權，係基於對家務生活之貢獻，非為無償取得，不應作為遺產稅或贈與稅之課徵對象，是生存配偶之剩餘財產分配請求權，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。而土地稅法第5條之「有償移轉」或「無償移轉」之認定，係指土地移轉時義務人與權利人間之移轉是否有償關係，即以有償或無償取得增值利益來認定何者應負納稅義務。因此，在移轉登記時，土地增值稅之納稅義務人尚不能以取得者單方對家務生活來審認有償或無償，而應以移轉時取得者與原所有權人間有償或無償來認定。是財政部89年6月20日台財稅第0000000000號函釋以夫妻剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，故其土地所有權移轉，應以取得土地所有權之人，為土地增值稅之納稅義務人之意旨，與民法第1030條之1修法之目的及租稅法律主義之精神並未相悖，且屬財政部本於土地增值稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。本件係婚姻關係解除後始請求夫妻剩餘財產差額之分配，被上訴人以法院確定判決申報移轉系爭土地及建物所有權應有部分二分之一時，其原配偶即原所有權人江錦珠並未獲得任何有償對價關係，上訴人以被上訴人為土地增值稅之納稅義務人，並以本件屬土地增值稅減半徵收修正條文生效前判決確定之案件，不適用修法後減半徵收之規定，爰按一般用地稅率課徵土地增值稅319,212元。揆諸前開規定與說明，並無違誤，復查、訴願決定予以維持，亦無不合。原判決認以被上訴人之原配偶即原所有權人江錦珠將系爭土地及地上建物所有權應有部分二分之一移轉登記予被上訴人，屬有償取得，應為土地增值稅之納稅義務人。遽以撤銷訴願、復查決定及原處分，認事用法容有違誤。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 6 月 5 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 鄭 小 康法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 97 年 6 月 6 日
書記官 王 福 瀛